Суть проблеми

Останнім часом у податкових спорах з’явилася дуже цікава тема – дисконтування зобов’язань. Наразі ця тема, як то кажуть, у тренді, адже податківці по всій країні «дисконтують» направо-наліво все, на що око впаде.

Чому так? Тому що саме таку рекомендацію до головних управлінь ДФС в областях та до Офісу великих платників податків «спустили» зі Львівської площі, 8-м листом від 18.06.18 р. № 18311/7/99-99-14-03-17 (далі – Лист № 18311). Усе подальше дисконтування, що здійснювалося та здійснюється податківцями на місцях, – це «творче застосування» прикладу, який був наведений у додатку 4 до Листа № 18311 (далі – приклад 4). Але в цьому прикладі не все так однозначно, як уважають податківці. І ця неоднозначність є причиною того, що на сьогодні судова практика складається на користь платників податків.

Що ж там таке у прикладі 4? А у прикладі 4 вищестоящі податківці навчають своїх колег, як треба опрацьовувати та документувати факти «порушення», пов’язаного з бухобліком довгострокої кредиторської заборгованості. А саме з необхідністю ії дисконтування.

Для чіткого окреслення ситуації та визначення проблеми наведемо цитату з прикладу 4.

«...У ході перевірки ТОВ «І» встановлено, що на виконання умов договорів та в рахунок оплати за поставлений товар ТОВ «І» на користь ТОВ «Х» було виписано прості векселі від 23.06.15 р. на суму 2 000 000 грн. зі строком погашення на 23.06.25 р., від 22.07.15 р. на суму 2 738 880 грн. зі строком погашення на 21.07.25 р., від 12.09.16 р. на суму 1 694 503,60 грн. зі строком погашення 12.09.19 р.

Станом на 30.06.17 р. заборгованість за вищевказаними векселями обліковується на бухгалтерському рахунку 621 «Короткострокові векселі видані» в загальній сумі 6 433 383,60 грн., але мають обліковуватися на бухгалтерському рахунку 551 «Довгострокові векселі видані в національній валюті», адже станом на 30.06.17 р. вищевказані векселі є непогашеними та не пред’явлені до сплати.

Виходячи з вищезазначеного, усі вищенаведені векселі на дату виписування 23.06.15 р. та 22.07.15 р. є довгостроковими у зв’язку із зазначенням в них строку пред’явлення 23.06.25 р. та 21.07.25 р.

Станом на 30.06.17 р. вищенаведені векселі не пред’явлені до сплати та не погашені, тому існує кредиторська заборгованість із терміном виникнення більше ніж 12 календарних місяців за взаємовідносинами із ТОВ «Х» стосовно складання та пред’явлення векселів до сплати. А тому кредиторська заборгованість за вищевказаними виданими довгостроковими векселями має обліковуватися на рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Згідно з п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі – П(С)БО 11 «Зобов’язання») зазначено таке:

«Поточні зобов’язання – зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

Тобто зобов’язання, строк виконання яких настає протягом 12 календарних місяців, є довгостроковими.

Довгострокові зобов’язання – всі зобов’язання, які не є поточними».

Згідно з п. 10 П(С)БО 11 довгострокові зобов’язання, на які нараховуються проценти, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 11 теперішня вартість – дисконтована сума майбутніх платежів...».

Отже, на думку податківців, виданий вексель зі строком пред’явлення до оплати понад рік, має бути кваліфікований як довгострокове зобов’язання, що має відображатися за теперішньою вартістю (дисконтована сума майбутніх платежів). При цьому ТОВ «І», відповідно до облікової політики, використовує П(С)БО.

Наведемо ще одну розлогу цитату з прикладу 4.

«...Пунктом 30 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:

• дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу;
• фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення;
• фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;
• фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, і зобов’язань за похідними фінансовими інструментами.

Балансова вартість фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю, переглядається щодо можливого зменшення корисності на кожну дату балансу на основі аналізу очікуваних грошових потоків.

Сума втрат від зменшення корисності фінансового активу визначається як різниця між його балансовою вартістю та теперішньою вартістю очікуваних грошових потоків, дисконтованих за поточною ринковою ставкою відсотка на подібний актив, із визнанням цієї різниці іншими витратами звітного періоду.

Відповідно до П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»:

«Амортизована собівартість фінансової інвестиції – собівартість фінансової інвестиції з рахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії)».

Ефективна ставка відсотка – ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов’язання) та вартості її погашення.

Метод ефективної ставки відсотка – метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховуєть­ся відсоток».

Фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображається за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою вартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Згідно з ПСБО 28 «Зменшення корисності активів» теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п’яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п’яти років.

Ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків...»

Як бачимо, висновок щодо необхідності дисконтування кредиторської заборгованості (яка за суттю є зобов’язанням) робиться на підставі аналізу фінансових активів, фінансових інвестицій (які за суттю є активами). Але така позиція ДФС є суперечливою, яка, на думку автора, повністю нівелює усі подальші аргументи податківців, що наведені у прикладі 4.

Таким чином, на думку податківців, у бухобліку ТОВ «І» повинні були розраховані суми амортизації дисконту за векселями та фінансовий дохід від дисконтування такої кредиторської заборгованості. Оскільки ТОВ «І» таке дисконтування не проводило, то податківці зафіксували такі порушення:

«до складу «Інші фінансові доходи» рядок 2220 Звіту про фінансові результати не віднесено суму фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості 4 650 066 грн., у т. ч.:

до складу «Інших витрат» рядок 2270 Звіту про фінансові результати, не включено фінансові витрати (амортизація дисконту) на загальну суму 46 444 грн...»

Але, як показує судова практика, подібний підхід до ситуації не завжди є правильним. Є нюанси. Розглянемо докладніше нижче.

Кредиторська заборгованість за простими безвідсотковими векселями

Постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 18.09.18 р. за справою № 826/14449/17, ЄДРСР, реєстр. № 76576368.

Ситуація

Підприємство вирішило купити цінні папери (далі – ЦП). І в рахунок їх оплати виписало у жовтні 2015 року на користь продавця таких ЦП прості векселі – зі строком погашення «За пред’явленням». За змістом цих простих векселів сплата відсотків за ними не передбачалась.

Кредиторська заборгованість за вказаними вище простими векселями була визнана підприємством поточними зобов’язаннями відповідно до П(С)БО 11 «Зобов’язання» з таких мотивів:

• відповідно до ст. 34, 77 Уніфікованого закону про переказні та прості векселі, що є додатком І до Женевської конвенції 1930 року (далі – Уніфікований закон) прості векселі мали бути пред’явлені до оплати протягом року з дня їх виписування, а тому грошові зобов’язання за такими векселями вважаються короткостроковими. Хоча в бухобліку підприємство помилково відображало такі векселі на субрахунку 511 «Довгострокові векселі видані»;
• за такими векселями не передбачалося нарахування відсотків.

Безвідсоткові зобов’язання за простими векселями підприємство, керуючись п. 29 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», первісно оцінило за фактичною собівартістю (тобто сумою боргу за договором купівлі-продажу ЦП, на яку було видано прості векселі). У подальшому на кожну дату балансу підприємство – відповідно до п. 31 П(С)БО 13 – визначало амортизовану собівартість безвідсоткового зобов’язання за векселями. При цьому оскільки виписані на користь Продавця ЦП векселі відповідають сумі грошового зобов’язання за договором купівлі-продажу ЦП, загальна сума номіналів векселів дорівнює сумі боргу. Тому жодного дисконту або премії за зобов’язаннями за векселями не виникло.

Зверніть увагу! Таким чином, амортизована собівартість безвідсоткового зобов’язання за векселями дорівнює фактичній собівартості цього зобов’язання, яка, у свою чергу, включає дисконт (різницю), сума якого входить до складу доходів.

На початок податкової перевірки у 2017 році векселі погашені не були. Під час такої перевірки контролюючий орган кваліфікував наявну кредиторську заборгованість за векселями як «довгострокові зобов’язання» та здійснив її дисконтування шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов’язання із застосуванням П(С)БО 13, 12 «Фінансові інвестиції» і 28 «Зменшення корисності активів».

У результаті підприємству в бухобліку було донараховано фінансовий дохід, який виник через дисконтування заборгованості, а також, відповідно, податок на прибуток.

Підприємство не погодилось із висновками контролюючого органу та звернулося до суду.

Аналіз судової постанови

У рішенні суду зазначається, що в першу чергу необхідно врахувати спеціальне вексельне законодавство. А саме: Женевську конвенцію 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон; Женевську конвенцію 1930 року про врегулювання деяких колізій законів про переказні векселі та прості векселі; Женевську конвенцію 1930 року про гербовий збір стосовно переказних векселів і простих векселів; Закон від 06.07.99 р. № 826-XIV «Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі»; Закон від 05.04.01 р. № 2374-III «Про обіг векселів в Україні»; Закон від 23.02.06 р. № 3480-IV «Про цінні папери і фондову біржу».

Так, у випадку якщо у простому векселі не зазначено строк платежу, він уважається таким, що підлягає до оплати за пред’явленням. При цьому вексель повинен бути пред’явлений для платежу протягом одного року від дати його складання.

У ситуації, яка розглядалася судом, прості векселі було видано у 2015 році, та на них було зроблено надпис «За пред’явленням». Тобто цей вексель мав бути пред’явлений у строк менше одного року з дати складання. Тому заборгованість за векселем слід було кваліфікувати як короткострокову поточну заборгованість (але зовсім не як довгострокову). Таким чином, навіть якщо пред’явлення векселя не відбулося протягом двох років, то це мала бути лише прострочена короткострокова заборгованість (але ж ніяк не довгострокова).

Важливо також, що за такими векселями не передбачалося нарахування та сплата відсотків.

Чому «безвідсотковість» виданих векселів така принципова? Пояснимо нижче.

Згідно з П(С)БО 11 зобов’язання поділяються на довгострокові та поточні.

Поточні зобов’язання – це зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

Поточні зобов’язання відображаються в балансі за сумою погашення. Сума погашення – це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, котра, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язання у процесі звичайної діяльності підприємства.

А довгострокові зобов’язання – це всі зобов’язання, які не є поточними.

Довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов’язання. Теперішня вартість – це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), котра, як очікується, знадобиться для погашення зобов’язання у процесі звичайної діяльності підприємства.

Таким чином, оцінка зобов’язань за теперішньою вартістю (дисконтованою сумою майбутніх платежів) вимагається лише за наявності двох умов:

• зобов’язання повинні бути довгостроковими;
• на них мають нараховуватися проценти.

Тобто ідея податківців щодо застосування дисконтованої суми майбутніх платежів у даному випадку перекреслюється короткостроковістю та безвідсотковістю вищевказаних векселів.

Виходячи із вищенаведеного, суд дійшов обґрунтованого висновку, що зобов’язання, які виникли за простими векселями позивача, виписаними у жовтні 2015 року (на погашення заборгованості з оплати товару, тобто ЦП, за договором купівлі-продажу), за своєю суттю належать до поточних зобов’язань. Такі зобов’язання в бухобліку платника відображаються не за теперішньою вартістю, а за сумою погашення. При цьому та обставина, що зобов’язання за цими векселями помилково відображалися підприємством на субрахунку 511, призначеному для виданих довгострокових векселів, не змінює суті самих векселів та зобов’язань, що за ними виникли.

Водночас у розумінні П(С)БО 13 зобов’язання позивача за векселями належать також і до фінансових інструментів, а саме – до фінансових зобов’язань.

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання оцінюються за амортизованою собівартістю (крім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, і зобов’язань за похідними фінансовими інструментами).

Таким чином, порядок оцінки фінансових інструментів у вигляді фінансових зобов’язань та відображення її результатів у бухгалтерському обліку визначено у П(С)БО 13. А саме: на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання оцінюються за амортизованою собівартістю. При цьому П(С)БО 13 не містить визначення амортизованої собівартості фінансового зобов’язання або посилань на визначення цього поняття в інших нормативно-правових актах.

Але контролюючий орган у своїх висновках посилається на визначення терміна «амортизована собівартість фінансової інвестиції» у п. 3 П(С)БО 12. Це собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії). Крім того, формулу дисконтування заборгованості за векселями перевіряючі визначили на підставі п. 11 та 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».

Проте суд визнав:

• безпідставність посилань контролюючого органу на пункти П(С)БО 28 для визначення формули дисконтування зобов’язань за векселями. Адже відповідно до п. 1 П(С)БО 28 правила цього стандарту застосовуються для формування в бухобліку саме інформації про зменшення корисності активів, а не зобо­в’язань;
• відсутність у контролюючого органу підстав для застосування П(С)БО 12. Крім того, суд указав на те, що навіть якщо припустити можливість застосування порядку визначення амортизованої собівартості фінінвестицій для цілей визначення амортизованої собівартості фінансового зобов’язання, то різниця між собівартістю (номінальною вартістю) векселів позивача та договірною вартістю погашення його зобов’язання за договором купівлі-продажу ЦП – все одно відсутня. Адже, як зазначалося вище, у силу п. 12 П(С)БО 11 поточні зобов’язання відображаються в балансі за сумою погашення.

Висновки суду

Висновки акта перевірки про заниження позивачем фінрезультату внаслідок помилкового бухобліку кредиторської заборгованості за простими безпроцентними векселями спростовуються нормами чинного законодавства та наявними матеріалами справи. Тому колегія суддів апеляційної інстанції підтримує висновок Окружного адміністративного суду міста Києва про безпідставність та необґрунтованість висновків такого акта перевірки про порушення позивачем норм пп. 134.1.1 ПК.

На замітку! Аналогічні висновки у подібній ситуації зробив, наприклад, і Окружний адміністративний суд м. Києва (рішення від 08.10.18 р. за справою № 826/1509/18, ЄДРСР, реєстр. № 77044866).

Кредиторська заборгованість за поворотною фінансовою допомогою

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.08.18 р. за справою № 826/9136/17, ЄДРСР, реєстр. № 76796518.

Ситуація

Позичальник – платник податку на прибуток у червні 2016 року отримав від позикодавця грошові кошти відповідно до умов договору про надання поворотної фінансової допомоги (далі – ПФД). Сума ПФД видана на 3 роки.

Станом на 31.12.16 р. кредиторська заборгованість із ПФД обліковувалась у позичальника на рахунку 55 «Інші довгострокові зобов’язання». Позичальник веде облік за правилами П(С)БО.

Податковою перевіркою установлено, зокрема, порушення позикодавцем вимог пп. 134.1.1 ПК, що призвело до заниження суми податку на прибуток. При цьому в акті перевірки зазначено, що відповідно до положень МСФЗ 9 позичальник на дату виникнення кредиторської заборгованості мав визначити справедливу вартість свого зобов’язання, а суму дисконту (різницю між майбутньою та теперішньою вартістю зобов’язання) – включити до доходу в момент отримання позики і включати до витрат у процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою.

Аналіз судового рішення

Суд визначив, що ПФД відповідає визначенню поняття «фінансовий інструмент» із п. 4 П(С)БО 13. А саме – це контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу – в одного підприємства і фінансового зобов’я­зання або інструмента власного капіталу – в іншого.

Отже, отримана ПФД – це фінансове зобов’язання, оскільки її погашення в майбутньому потребує виплати коштів.

Згідно з п. 29 П(С)БО 13 позичальник повинен первісно оцінити фінансові зобов’язання (позику) та відобразити її в обліку за фактичною собівартістю. Ця сума складається із справедливої вартості зобов’язань (суми позики) і витрат, які безпосередньо пов’язані з придбанням фінансового інструменту.

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання оцінюються за амортизованою собівартістю (крім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, і зобов’язань за похідними фінансовими інструментами) (п. 31 П(С)БО 13).

Водночас суд зазначив, що П(С)БО 13 не передбачає порядок визначення справедливої вартості та не розглядає методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов’язань.

Висновки суду

Національними стандартами (положеннями) бухобліку, а також документами органів, на які покладено регулювання питань методології бухобліку та фінансової звітності, не установлено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов’язань. Також відсутні будь-які роз’яснення контролюючих органів або практика такого дисконтування. Тому підприємство не зобов’язане визначати методологію оцінки фінансових зобов’язань самостійно. А ДФС не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо такої методики.

Крім того, суд уважає, що визначення національних стандартів бухобліку, наведене у ст. 1 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV (далі – Закон № 996), не дозволяє застосувати міжнародні стандарти обліку в разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах. А отже, посилання контролюючого органу на міжнародні стандарти в разі, коли підприємство веде облік за національними стандартами, є неправомірним та не відповідає положенням Закону № 996.

Висновки акта перевірки про заниження податку на прибуток унаслідок неправильного відображення в бухобліку кредиторської заборгованості спростовуються нормами чинного законодавства та наявними матеріалами справи. Тому висновки акта перевірки про порушення позивачем норм пп. 134.1.1 ПК суд уважає безпідставними та необґрунтованими.

Висновки

Як бачимо, судова практика стосовно дисконтування довгострокової кредиторки складається поступово. Суди приймають рішення на користь платників податків. І ці судові рішення ґрунтуються на таких положеннях:

• дисконтуванню підлягають тільки довгострокові відсоткові зобов’язання;
• правила П(С)БО 12 та П(С)БО 28, на які спираються від час перевірок податківці, не повинні застосовуватися для обліку довгострокових безвідсоткових зобов’язань, тому що такі правила призначені для обліку активів;
• підприємства, які ведуть бухоблік згідно з П(С)БО, не повинні застосовувати міжнародні стандарти обліку в разі відсутності відповідних методів обліку в національних стандартах. А тому посилання контролюючого органу на міжнародні стандарти в разі, коли підприємство застосовує П(С)БО, є неправомірним та суперечить Закону № 996.

Джерело: "Баланс" № 32-33, який виходить з друку 22.04.19 р.

⤷ ЗАВАНТАЖИТИ СТАТТЮ та ЛИСТ З ПРИКЛАДАМИ ⤶