Суть проблемы

В последнее время в налоговых спорах появилась очень интересная тема – дисконтирование обязательств. Теперь эта тема, как говорят, в тренде, ведь налоговики по всей стране «дисконтируют» направо и налево все, что попадется на глаза.

Почему так? Потому что именно такую рекомендацию главным управлениям ГФС в областях и Офису крупных налогоплательщиков «спустили» с Львовской площади, 8 письмом от 18.06.18 г. № 18311/7/99-99-14-03-17 (далее – Письмо № 18311). Все последующее дисконтирование, которое осуществлялось и осуществляется налоговиками на местах, – это «творческое применение» примера, который был приведен в приложении 4 к Письму № 18311 (далее – пример 4). Но в этом примере не все так однозначно, как считают налоговики. И эта неоднозначность является причиной того, что на сегодня судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков.

Что же там такое в примере 4? А в примере 4 вышестоящие налоговики учат своих коллег, как нужно прорабатывать и документировать факты «нарушения», связанного с бухучетом долгосрочной кредиторской задолженности. А именно с необходимостью ее дисконтирования.

Для четкого понимания ситуации и определения проблемы приведем цитату из примера 4.

«...В ходе проверки ООО «И» установлено, что во исполнение условий договоров и в счет оплаты за поставленный товар ООО «И» в пользу ООО «Х» были выписаны простые векселя от 23.06.15 г. на сумму 2 000 000 грн. со сроком погашения на 23.06.25 г., от 22.07.15 г. на сумму 2 738 880 грн. со сроком погашения на 21.07.25 г., от 12.09.16 г. на сумму 1 694 503,60 грн. со сроком погашения 12.09.19 г.

По состоянию на 30.06.17 г. задолженность по вышеуказанным векселям учитывается на бухгалтерском счете 621 «Краткосрочные векселя выданные» в общей сумме 6 433 383,60 грн., но должна учитываться на бухгалтерском счете 551 «Долгосрочные векселя выданные в национальной валюте», ведь по состоянию на 30.06.17 г. вышеуказанные векселя являются непогашенными и не предъявлены к уплате.

Исходя из вышеуказанного, все вышеприведенные векселя на дату выписки 23.06.15 г. и 22.07.15 г. являются долгосрочными, в связи с указанием в них срока предъявления 23.06.25 г. и 21.07.25 г.

По состоянию на 30.06.17 г. вышеприведенные векселя не предъявлены к уплате и не погашены, поэтому существует кредиторская задолженность со сроком возникновения более чем 12 календарных месяцев по взаимоотношениям с ООО «Х», относительно составления и предъявления векселей к уплате. А потому кредиторская задолженность по вышеуказанным выданным долгосрочным векселям должна учитываться на счете 685 «Расчеты с другими кредиторами».

В п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета (далее – П(С)БУ 11 «Обязательство») указано следующее:

«Текущие обязательства – обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение двенадцати месяцев, начиная с даты баланса.

То есть обязательства, срок выполнения которых наступает в течение 12 календарных месяцев, являются долгосрочными.

Долгосрочные обязательства – все обязательства, которые не являются текущими».

Согласно п. 10 П(С)БУ 11 долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости.

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 11 настоящая стоимость – дисконтированная сумма будущих платежей...».

Таким образом, по мнению налоговиков, выданный вексель со сроком предъявления к оплате больше года, должен быть квалифицирован как долгосрочное обязательство, которое должно отражаться по настоящей стоимости (дисконтированная сумма будущих платежей). При этом ООО «И», в соответствии с учетной политикой, использует П(С)БУ.

Приведем еще одну развернутую цитату из примера 4.

«...Пунктом 30 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» предусмотрено, что на каждую следующую после признания дату баланса финансовые активы оцениваются по их справедливой стоимости, кроме:

• дебиторской задолженности, которая не предназначена для перепродажи;
• финансовых инвестиций, которые содержатся предприятием до их погашения;
• финансовых активов, справедливую стоимость которых невозможно достоверно определить;
• финансовых инвестиций и других финансовых активов, относительно которых не применяется оценка по справедливой стоимости.

На каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости, кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам.

Балансовая стоимость финансовых активов, относительно которых не применяется оценка по справедливой стоимости, пересматривается относительно возможного уменьшения полезности на каждую дату баланса на основе анализа ожидаемых денежных потоков.

Сумма потерь от уменьшения полезности финансового актива определяется как разница между его балансовой стоимостью и настоящей стоимостью ожидаемых денежных потоков, дисконтированных по текущей рыночной ставке процента на подобный актив, с признанием этой разницы прочими расходами отчетного периода.

В соответствии с П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»:

«Амортизированная себестоимость финансовой инвестиции – себестоимость финансовой инвестиции с учетом частичного ее списания в результате уменьшения полезности, которая увеличена (уменьшена) на сумму накопленной амортизации дисконта (премии).

Эффективная ставка процента – ставка процента, которая определяется делением суммы годового процента и дисконта (или разницы годового процента и премии) на среднюю величину себестоимости инвестиции (или обязательства) и стоимости ее погашения.

Метод эффективной ставки процента – метод начисления амортизации дисконта или премии, по которому сумма амортизации определяется как разница между доходом по фиксированной ставке процента и произведением эффективной ставки и амортизированной стоимости на начало периода, за который начисляется процент».

Финансовые инвестиции изначально оцениваются и отражаются в бухгалтерском учете по себестоимости.

Сумма увеличения или уменьшения балансовой стоимости финансовых инвестиций на дату баланса (кроме инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале) на дату баланса отражаются по справедливой стоимости.

Сумма увеличения или уменьшения балансовой стоимости финансовых инвестиций на дату баланса (кроме инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале) отражается в составе других доходов или других расходов соответственно.

Финансовые инвестиции, которые содержатся предприятием до их погашения, отражаются на дату баланса по амортизированной стоимости финансовых инвестиций.

Разница между себестоимостью и стоимостью погашения финансовых инвестиций (дисконт или премия при приобретении) амортизируется инвестором в течение периода с даты приобретения до даты их погашения по методу эффективной ставки процента.

Согласно П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов» настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива определяется применением соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его продажи (списания) в конце срока полезного использования (эксплуатации). Будущие денежные потоки от актива определяются, исходя из финансовых планов предприятия на период не более пяти лет. Если у предприятия есть опыт определения суммы ожидаемого возмещения актива и имеются расчеты, которые свидетельствуют о достоверности оценки будущих денежных потоков, то такая оценка может определяться на основании финансовых планов предприятия, охватывающих период более пяти лет.

Ставка дисконта базируется на рыночной ставке процента (до вычета налога), который используется в операциях с аналогичными активами. При отсутствии рыночной ставки процента ставка дисконта базируется на ставке процента на возможные займы предприятия или рассчитывается по методу средневзвешенной стоимости капитала предприятия.

При определении ставки дисконта учитываются риски, кроме рисков, которые были учтены при определении будущих денежных потоков...»

Как видим, вывод относительно необходимости дисконтирования кредиторской задолженности (которая по сути является обязательством) делается на основании анализа финансовых активов, финансовых инвестиций (которые по сути являются активами). Но такая позиция ГФС является противоречивой. И, по мнению автора, полностью нивелирует все последующие аргументы налоговиков, которые приведены в примере 4.

Таким образом, по мнению налоговиков, в бух­учете ООО «И» должны быть рассчитаны суммы амортизации дисконта по векселям и финансовый доход от дисконтирования такой кредиторской задолженности. Поскольку ООО «И» такое дисконтирование не проводило, то налоговики зафиксировали следующие нарушения:

«к составу «Других финансовых доходов» строка 2220 Отчета о финансовых результатах не отнесена сумма финансового дохода от дисконтирования кредиторской задолженности 4 650 066 грн., в т. ч.:

в состав «Других расходов» строка 2270 Отчета о финансовых результатах не включены финансовые расходы (амортизация дисконта) на общую сумму 46 444 грн...»

Но, как показывает судебная практика, подобный подход к ситуации не всегда является правильным... Есть нюансы. Рассмотрим подробнее ниже.

Кредиторская задолженность по простым беспроцентным векселям

Постановление Киевского апелляционного административного суда от 18.09.18 г. по делу № 826/14449/17, ЕГРСР, рег. № 76576368.

Ситуация

Предприятие решило купить ценные бумаги (далее – ЦБ). И в счет их оплаты выписало в октябре 2015 года в пользу продавца таких ЦБ простые векселя – со сроком погашения «По предъявлению». По содержанию этих простых векселей уплата процентов по ним не предусматривалась.

Кредиторская задолженность по вышеуказанным простым векселям была признана предприятием текущими обязательствами в соответствии с П(С)БУ 11 «Обязательства» по следующим мотивам:

• в соответствии со ст. 34, 77 Унифицированного закона о переводных и простых векселях, который является приложением І к Женевской конвенции 1930 года (далее – Унифицированный закон) простые векселя должны были быть предъявлены к оплате в течение года со дня их выписки, а потому денежные обязательства по таким векселям считаются краткосрочными. Хотя в бухучете предприятие ошибочно отражало такие векселя на субсчете 511 «Долгосрочные векселя выданные»;
• по таким векселям не предусматривалось начисления процентов.

Беспроцентные обязательства по простым векселям предприятие, руководствуясь п. 29 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты», первоначально оценило по фактической себестоимости (то есть сумме долга по договору купли-продажи ЦБ, на которую были выданы простые вексели). В дальнейшем на каждую дату баланса предприятие – в соответствии с п. 31 П(С)БУ 13 – определяло амортизированную себестоимость беспроцентного обязательства по векселям. При этом поскольку выписанные в пользу продавца ЦБ векселя соответствуют сумме денежного обязательства по договору купли-продажи ЦБ, общая сумма номиналов векселей равняется сумме долга. Поэтому никакого дисконта или премии по обязательствам по векселям не возникло.

Обратите внимание! Таким образом, амортизированная себестоимость беспроцентного обязательства по векселям равняется фактической себестоимости этого обязательства, которая, в свою очередь, включает дисконт (разницу), сумма которого входит в состав доходов.

На начало налоговой проверки в 2017 году векселя погашены не были. Во время такой проверки контролирующий орган квалифицировал имеющуюся кредиторскую задолженность по векселям как «долгосрочные обязательства» и осуществил ее дисконтирование путем вычетания разницы (дисконта) между будущей и настоящей стоимостью обязательства с применением П(С)БУ 13, 12 «Финансовые инвестиции» и 28 «Уменьшение полезности активов».

В итоге предприятию в бухучете был доначислен финансовый доход, возникший из-за дисконтирования задолженности, а также, соответственно, налог на прибыль.

Предприятие не согласилось с выводами контролирующего органа и обратилось в суд.

Анализ судебного постановления

В решении суда указывается, что в первую очередь необходимо учесть специальное вексельное законодательство. А именно: Женевскую конвенцию 1930 года, которой введен Унифицированный закон; Женевскую конвенцию 1930 года об урегулировании некоторых коллизий законов о переводных векселях и простых векселях; Женевскую конвенцию 1930 года о гербовом сборе относительно переводных векселей и простых векселей; Закон от 06.07.99 г. № 826-XIV «О присоединении Украины к Женевской конвенции 1930 года, которой введен Унифицированный закон о переводных векселях и простых векселях»; Закон от 05.04.01 г. № 2374-III «Об обращении векселей в Украине»; Закон от 23.02.06 г. № 3480-IV «О ценных бумагах и фондовой бирже».

Так, в случае если в простом векселе не указан срок платежа, он считается подлежащим оплате по предъявлению. При этом вексель должен быть предъявлен для платежа в течение одного года с даты его составления.

В ситуации, которая рассматривалась судом, простые векселя были выданы в 2015 году, и на них была сделана надпись «По предъявлению». То есть этот вексель должен был быть предъявлен в срок менее одного года с даты составления. Поэтому задолженность по векселю следует квалифицировать как краткосрочную текущую задолженность (но совсем не как долгосрочную). Таким образом, даже если предъявление векселя не произошло в течение двух лет, то это должна была быть только просроченная краткосрочная задолженность (но никак не долгосрочная).

Важно также, что по таким векселям не предусматривалось начисление и уплата процентов.

Почему «беспроцентность» выданных векселей так принципиальна? Объясним ниже.

Согласно П(С)БУ 11 обязательства подразделяются на долгосрочные и текущие.

Текущие обязательства – это обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение двенадцати месяцев, начиная с даты баланса.

Текущие обязательства отражаются в балансе по сумме погашения. Сумма погашения – это недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.

А долгосрочные обязательства – это все обязательства, которые не являются текущими.

Долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости. Определение настоящей стоимости зависит от условий и вида обязательства. Настоящая стоимость – это дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, понадобится для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.

Таким образом, оценка обязательств по настоящей стоимости (дисконтированной сумме будущих платежей) требуется только при наличии двух условий:

• обязательства должны быть долгосрочными;
• на них должны начисляться проценты.

То есть, идея налоговиков относительно применения дисконтированной суммы будущих платежей в данном случае перечеркивается краткосрочностью и беспроцентностью вышеуказанных векселей.

Исходя из вышеприведенного, суд пришел к обоснованному выводу, что обязательства, которые возникли по простым векселям истца, выписанным в октябре 2015 года (на погашение задолженности по оплате товара, то есть ЦБ, по договору купли-продажи), по своей сути относятся к текущим обязательствам. Такие обязательства в бухучете плательщика отражаются не по настоящей стоимости, а по сумме погашения. При этом то обстоятельство, что обязательства по этим векселям ошибочно отражались предприятием на субсчете 511, предназначенном для выданных долгосрочных векселей, не изменяет суть самих векселей и возникших по ним обязательств.

В то же время в понимании П(С)БУ 13 обязательства истца по векселям относятся также и к финансовым инструментам, а именно – к финансовым обязательствам.

На каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости (кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам).

Таким образом, порядок оценки финансовых инструментов в виде финансовых обязательств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете определен в П(С)БУ 13. А именно: на каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости. При этом П(С)БУ 13 не содержит определения амортизированной себестоимости финансового обязательства или ссылок на определение этого понятия в других нормативно-правовых актах.

Но контролирующий орган в своих выводах ссылается на определение термина «амортизированная себестоимость финансовой инвестиции» в п. 3 П(С)БУ 12. Это себестоимость финансовой инвестиции с учетом частичного ее списания в результате уменьшения полезности, которая увеличена (уменьшена) на сумму накопленной амортизации дисконта (премии). Кроме того, формулу дисконтирования задолженности по векселям проверяющие определили на основании п. 11 и 14 П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов».

Однако суд признал:

• безосновательность ссылок контролирующего органа на пункты П(С)БУ 28 для определения формулы дисконтирования обязательств по векселям. Ведь в соответствии с п. 1 П(С)БУ 28 правила этого стандарта применяются для формирования в бухучете именно информации об уменьшении полезности активов, а не обязательств;
• отсутствие у контролирующего органа оснований для применения П(С)БУ 12. Кроме того, суд указал на то, что даже если допустить возможность применения порядка определения амортизированной себестоимости фининвестиций для целей определения амортизированной себестоимости финансового обязательства, то разница между себестоимостью (номинальной стоимостью) векселей истца и договорной стоимостью погашения его обязательства по договору купли-продажи ЦБ – все равно отсутствует. Ведь, как указывалось выше, в силу п. 12 П(С)БУ 11 текущие обязательства отражаются в балансе по сумме погашения.

Выводы суда

Выводы акта проверки о занижении истцом финрезультата в результате ошибочного бухучета кредиторской задолженности по простым беспроцентным векселям опровергаются нормами действующего законодательства и имеющимися материалами дела. Поэтому коллегия судей апелляционной инстанции поддерживает вывод Окружного административного суда г. Киева о безосновательности и необоснованности выводов такого акта проверки о нарушении истцом норм пп. 134.1.1 НК.

На заметку! Аналогичные выводы в подобной ситуации сделал, например, и Окружной административный суд г. Киева (решение от 08.10.18 г. по делу № 826/1509/18, ЕГРСР, регистр. № 77044866).

Кредиторская задолженность по возвратной финансовой помощи

Решение Окружного административного суда г. Киева от 23.08.18 г. по делу № 826/9136/17, ЕГРСР, рег. № 76796518.

Ситуация

Заемщик – плательщик налога на прибыль в июне 2016 года получил от заимодавца денежные средства в соответствии с условиями договора о предоставлении возвратной финансовой помощи (далее – ВФП). Сумма ВФП выдана на 3 года.

По состоянию на 31.12.16 г. кредиторская задолженность по ВФП учитывалась у заемщика на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства». Заемщик ведет учет по правилам П(С)БУ.

Налоговой проверкой установлено, в частности, нарушение заимодавцем требований пп. 134.1.1 НК, что привело к занижению суммы налога на прибыль. При этом в акте проверки указано, что в соответствии с положениями МСФО 9 заемщик на дату возникновения кредиторской задолженности должен был определить справедливую стоимость своего обязательства, а сумму дисконта (разницу между будущей и настоящей стоимостью обязательства) – включить в доход в момент получения займа и включать в расходы в процессе амортизации такого дисконта в течение срока пользования займом.

Анализ судебного решения

Суд определил, что ВФП соответствует определению понятия «финансовый инструмент» из п. 4 П(С)БУ 13. А именно – это контракт, который одновременно приводит к возникновению: (увеличению) финансового актива – у одного предприятия и финансового обязательства или инструмента собственного капитала – у другого.

Таким образом, полученная ВФП – это финансовое обязательство, поскольку ее погашение в будущем требует выплаты средств.

Согласно п. 29 П(С)БУ 13 заемщик должен первоначально оценить финансовые обязательства (заем) и отразить их в учете по фактической себестоимости. Эта сумма состоит из справедливой стоимости обязательств (суммы займа) и расходов, которые непосредственно связаны с приобретением финансового инструмента.

На каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости (кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам) (п. 31 П(С)БУ 13).

В то же время суд отметил, что П(С)БУ 13 не предусматривает порядок определения справедливой стоимости и не рассматривает методологию учета относительно краткосрочных и долгосрочных финансовых обязательств.

Выводы суда

Национальными стандартами (положениями) бухучета, а также документами органов, на которые возложено регулирование вопросов методологии бухучета и финансовой отчетности, не установлена методология определения справедливой и амортизированной стоимости финансовых обязательств. Также отсутствуют какие-либо разъяснения контролирующих органов или практика такого дисконтирования. Поэтому предприятие не обязано определять методологию оценки финансовых обязательств самостоятельно. А ГФС не имеет права определять эту методику и давать указания налогоплательщику относительно такой методики.

Кроме того, суд считает, что определение национальных стандартов бухучета, приведенное в ст. 1 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее – Закон № 996), не позволяет применить международные стандарты учета в случае отсутствия методов ведения учета в национальных стандартах. А следовательно, ссылка контролирующего органа на международные стандарты в случае, когда предприятие ведет учет по национальным стандартам, является неправомерным и не соответствует положениям Закона № 996.

Выводы акта проверки о занижении налога на прибыль в результате неправильного отражения в бухучете кредиторской задолженности опровергаются нормами действующего законодательства и имеющимися материалами дела. Поэтому выводы акта проверки о нарушении истцом норм пп. 134.1.1 НК суд считает безосновательными и необоснованными.

Выводы

Как видим, судебная практика относительно дисконтирования долгосрочного займа постепенно складывается. Суды принимают решение в пользу налогоплательщиков. И эти судебные решения основываются на следующих положениях:

• дисконтированию подлежат только долгосрочные процентные обязательства;
• правила П(С)БУ 12 и П(С)БУ 28, на которые опираются во время проверок налоговики, не должны применяться для учета долгосрочных беспроцентных обязательств, потому что такие правила предназначены для учета активов;
• предприятия, которые ведут бухучет согласно П(С)БУ, не должны применять международные стандарты учета в случае отсутствия соответствующих методов учета в национальных стандартах. А потому ссылка контролирующего органа на международные стандарты в случае, если предприятие применяет П(С)БУ, является неправомерной и противоречит Закону № 996.

Источник: "Баланс" № 32-33, который выходит из печати 22.04.19 г.

⤷ СКАЧАТЬ СТАТЬЮ и ПИСЬМО С ПРИМЕРАМИ ⤶