От правильного определения характера операции (обменная или необменная) по расчетам с бюджетом по налогам и платежам, плательщиком которых является учреждение, зависит порядок отражения ее в учете. Рассмотрим данный вопрос, опираясь на нормы законодательства и учитывая различные источники покрытия расходов учреждений.

Законодательная база

Обратимся к положениям НП(С)БУГС 124 «Доходы», в п. 3 разд. I которого определено, что обменная операция – это хозяйственная операция по продаже или приобретению активов в обмен на денежные средства, услуги (работы), прочие активы или погашение обязательств.
Учитывая что в приведенном определении обменной операции акцент делается на приобретении или продаже активов, найти ответ, касается ли оно расчетов по налогам, сборам, иным платежам в бюджет (далее – налоги), плательщиком которых является учреждение, трудно.
Теперь обратимся к определению необменной операции, приведенному в том же пункте НП(С)БУГС 124. Так, необменная операция – это хозяйственная операция, которая не предусматривает передачу активов, услуг (работ) в обмен на полученный доход или активы, но может предусматривать выполнение определенных условий.
В данном определении речь идет уже о передаче активов без обмена на полученный доход. К таким активам, конечно, можно отнести денежные средства, использованные на уплату налогов. Дохода при этом учреждение не получает никакого, а только осуществляет расходы. Следовательно, если руководствоваться только критерием, касающимся передачи активов без обмена на полученный доход, то операция по уплате налогов может показаться необменной.
Кстати, по этому критерию и получение бюджетных ассигнований может показаться операцией необменной: бюджет передает активы и не получает доходов. Именно этот критерий применен и для признания доходами по необменным операциям безвозмездных поступлений учреждению в натуральной или денежной форме. И первая, и вторая операция при этом кажутся идентичными, ведь независимо от того, от кого на безвозвратной основе учреждение получает доход – от бюджета или от благотворителя, оно должно выполнять свои функциональные полномочия.
Возвращаясь к теме налогов, отметим, что иногда операция по уплате налогов кажется необменной еще ввиду того, что к доходам по необменным операциям отнесены налоговые и неналоговые поступления (пп. 1.2 разд. ІІ НП(С)БУГС 124).
На самом же деле, с операциями по получению бюджетных ассигнований и уплате налогов все не так. По крайней мере, исходя из действующих норм законодательства.

Общий фонд

Дело в том, что приведенное выше определение необменной операции имеет общий характер.
Если же рассматривать специальные нормы, касающиеся бюджетных ассигнований, то есть доходов общего фонда, а именно нормы п. 2 разд. ІІ НП(С)БУГС 124, где речь идет о порядке признания доходов от обменных операций, то находим норму, согласно которой бюджетные ассигнования признаются доходом от обменной операции при признании понесенных расходов, связанных с выполнением субъектом госсектора своих полномочий, определенных законодательством. Один из видов таких расходов – платежи в бюджет, плательщиком которых становится учреждение при проведении своей деятельности, а источником для покрытия которых по общему фонду являются бюджетные ассигнования.
В пользу этого свидетельствуют и нормы п. 3 разд. ІІІ НП(С)БУГС 135 «Расходы», где речь идет о признании расходов по обменным операциям. Так, расходы, связанные с выполнением субъектом госсектора своих полномочий, определенных законодательством, которые покрываются за счет бюджетных ассигнований, признаются одновременно с уменьшением актива или увеличением обязательств. Именно это и происходит в случае начисления и уплаты налогов при выполнении учреждением возложенных на нее функций.
Чтобы убедиться в изложенном, обратимся к разд. І Отчета о финансовых результатах. Там составляющей доходов от обменных операций признаны бюджетные ассигнования. Следовательно, уплата налогов по общему фонду считается обменной операцией.

Специальный фонд

Что касается расходов на уплату налогов по спецфонду, то здесь имеем различные подходы в отношении:
1) операций по получению доходов от предоставления платных услуг, реализации имущества, в виде процентов (первой группы и подгрупп 3 и 4 второй группы собственных поступлений, ст. 13 Бюджетного кодекса);
2) операций по получению доходов в виде благотворительных взносов, грантов и подарков и средств, полученных бюджетными учреждениями от предприятий, организаций, физических лиц и от других бюджетных учреждений для выполнения целевых мероприятий (подгруппы 1 и 2 второй группы собственных поступлений).
В первом случае согласно нормам пп. 1.1 разд. ІІ НП(С)БУГС 124 доходы от предоставления платных услуг, реализации имущества и в виде процентов определены как доходы от обменных операций. Такая же характеристика дана и расходам, связанным с предоставлением платных услуг (пп. 3.2 разд. ІІІ НП(С)БУГС 135).
Следовательно, расходы, связанные с уплатой налогов за счет специального фонда в части собственных поступлений первой группы и подгрупп 3 и 4 второй группы являются расходами по обменным операциям.
Но такого однозначного вывода нельзя сделать в отношении второго вида операций. Согласно НП(С)БУГС 124 (п. 3 разд. ІІ) безвозмездные поступления отнесены к доходам по необменным операциям. Что касается расходов, то НП(С)БУГС 135 содержит норму о признании необменными операций с денежными средствами, полученными бюджетными учреждениями от предприятий, организаций, физических лиц и от других бюджетных учреждений для выполнения целевых мероприятий. А вот определения характера операций в случае осуществления расходов за счет благотворительных поступлений НП(С)БУГС 135 не содержит. Считать ли все расходы при проведении операций за счет такого источника (на оплату труда, начисление амортизации, приобретение необоротных активов и запасов, уплату тех же налогов и т. п.) расходами по необменным операциям, однозначного ответа законодательство не содержит.
В своих прошлых публикациях мы советовали использовать для отражения таких расходов субсчета, принятые в разрезе элементов расходов для обменных операций. Ведь для составления разд. ІІІ Отчета о финансовых результатах (форма № 2-дс) нам понадобится такая детализация по всем расходам, независимо от их отнесения к обменным или необменным. Если, например, вы выберете и зафиксируете в приказе об организации бухгалтерского учета и учетной политики подход, который предусматривает применение при осуществлении расходов за счет благотворительных поступлений субсчетов 8011–8014, 8411 или субсчетов 8111–8115, то расходы, связанные с проведением расчетов с бюджетом, должны быть отражены на субсчете 8411 или 8115.
Возможно, кто-то выберет и субсчет 8511 «Расходы по необменным операциям». Однако, по нашему мнению, судя по описанию отражаемых на нем операций, приведенному в Порядке применения Плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденном приказом Минфина от 29.12.15 г. № 1219 (далее – Приказ № 1219), этот субсчет не предназначен для отражения расходов по элементам.
Отметим, что все вышеизложенное касается и расходов на уплату в бюджет штрафных санкций, если таковые были применены к учреждению.
Что касается такого вида доходов по необменным операциям, каковыми согласно пп. 1.2 разд. ІІ НП(С)БУГС 124 признаны налоговые и неналоговые поступления, то есть средств, поступивших в бюджет, то большинство распорядителей бюджетных средств не имеют дела с такими средствами. За исключением органов из числа распорядителей, контролирующих взимание поступлений в бюджет. Для расчетов по таким поступлениям им следует использовать субсчета 2811–2814.

Отражение в бухучете