Від правильного визначення характеру операції (обмінна чи необмінна) за розрахунками з бюджетом із податків та платежів, платником яких є установа, залежить порядок відображення її в обліку. Розглянемо це питання, спираючись на норми законодавства та враховуючи різні джерела покриття витрат установ.

Законодавча база

Звернімося до положень НП(С)БОДС 124 «Доходи», у п. 3 розд. І якого визначено, що обмінна операція – це господарська операція із продажу або придбання активів в обмін на грошові кошти, послуги (роботи), інші активи або погашення зобов’язань.
Зважаючи, що в наведеному визначенні обмінної операції акцент робиться на придбанні або продажу активів, знайти відповідь, чи стосується воно розрахунків із податків, зборів, інших платежів до бюджету (далі – податки), платником яких є установа, важко.
Тепер звернімося до визначення необмінної операції, наведеного в тому самому пункті НП(С)БОДС 124. Так, необмінна операція – це господарська операція, яка не передбачає передання активів, послуг (робіт) в обмін на отриманий дохід або активи, але може передбачати виконання певних умов.
У цьому визначенні вже йдеться про передання активів без обміну на отриманий дохід. До таких активів, звісно, можна віднести грошові кошти, використані на сплату податків. Доходу при цьому установа не отримує ніякого, а лише здійснює видатки. Отже, якщо керуватися лише критерієм щодо передання активів без обміну на отриманий дохід, то операція зі сплати податків може здатися необмінною.
До речі, за цим критерієм і отримання бюджетних асигнувань може здатися операцією необмінною: бюджет передає активи та не отримує доходів. Саме цей критерій застосовано і для визнання доходами за необмінними операціями безоплатні надходження установі в натуральній чи грошовій формі. І перша, і друга операція при цьому здаються ідентичними, адже незалежно від того, від кого на безповоротній основі установа отримує дохід – від бюджету чи від благодійника, вона має виконувати свої функціональні повноваження.
Повертаючись до теми податків, зазначимо, що іноді операція зі сплати податків здається необмінною ще з огляду на те, що до доходів за необмінними операціями віднесено податкові та неподаткові надходження (пп. 1.2 розд. ІІ НП(С)БОДС 124).
Насправді ж, із операціями з отримання бюджетних асигнувань та сплати податків усе не так. Принаймні, виходячи із чинних норм законодавства.

Загальний фонд

Річ у тім, що наведене вище визначення необмінної операції має загальний характер.
Якщо ж розглядати спеціальні норми стосовно бюджетних асигнувань, тобто доходів загального фонду, а саме норми п. 2 розд. ІІ НП(С)БОДС 124, де йдеться про порядок визнання доходів від обмінних операцій, то знаходимо норму, згідно з якою бюджетні асигнування визнаються доходом від обмінної операції при визнанні понесених витрат, пов’язаних із виконанням суб’єктом держсектора своїх повноважень, визначених законодавством. Одним із видів таких витрат є платежі до бюджету, платником яких стає установа під час проведення своєї діяльності, а джерелом для покриття яких за загальним фондом є бюджетні асигнування.
На користь цього свідчать і норми п. 3 розд. ІІІ НП(С)БОДС 135 «Витрати», де йдеться про визнання витрат за обмінними операціями. Так, витрати, пов’язані з виконанням суб’єктом держсектора своїх повноважень, визначених законодавством, що покриваються за рахунок бюджетних асигнувань, визнаються одночасно із зменшенням активу або збільшенням зобов’язань. Саме це й відбувається в разі нарахування і сплати податків під час виконання установою покладених на неї функцій.
Щоб переконатись у зазначеному, звернімося до розд. І Звіту про фінансові результати. Там складовою доходів від обмінних операцій визнано бюджетні асигнування. Отже, сплата податків за загальним фондом є обмінною операцією.

Спеціальний фонд

Що стосується витрат на сплату податків за спецфондом, то тут маємо різні підходи щодо:
1) операцій із отримання доходів від надання платних послуг, реалізації майна, у вигляді відсотків (першої групи та підгруп 3 і 4 другої групи власних надходжень, ст. 13 Бюджетного кодексу);
2) операцій із отримання доходів у вигляді благодійних внесків, грантів та дарунків і коштів, отриманих бюджетними установи від підприємств, організацій, фізичних осіб та від інших бюджетних установ для виконання цільових заходів (підгрупи 1 та 2 другої групи власних надходжень).
У першому випадку згідно з нормами пп. 1.1 розд. ІІ НП(С)БОДС 124 доходи від надання платних послуг, реалізації майна та у вигляді відсотків визначено як доходи від обмінних операцій. Таку саму характеристику надано і витратам, пов’язаним із наданням платних послуг (пп. 3.2 розд. ІІІ НП(С)БОДС 135).
Отже, витрати, пов’язані зі сплатою податків за рахунок спеціального фонду в частині власних надходжень першої групи та підгруп 3 і 4 другої групи є витратами за обмінними операціями.
Проте такого однозначно висновку не можна зробити стосовно другого виду операцій. За НП(С)БОДС 124 (п. 3 розд. ІІ) безоплатні надходження віднесено до доходів за необмінними операціями. Що стосується витрат, то НП(С)БОДС 135 містить норму щодо визнання необмінними операцій із коштами, отриманими бюджетними установами від підприємств, організацій, фізичних осіб та від інших бюджетних установ для виконання цільових заходів. А от визначення характеру операцій у разі здійснення витрат за рахунок благодійних надходжень НП(С)БОДС 135 не містить. Чи вважати всі витрати під час проведення операцій за рахунок такого джерела (на оплату праці, нарахування амортизації, придбання необоротних активів та запасів, сплату тих самих податків тощо) витратами за необмінними операціями, однозначної відповіді законодавство не містить.
У своїх минулих публікаціях ми радили використовувати для відображення таких витрат субрахунки, прийняті в розрізі елементів витрат для обмінних операцій. Адже для складання розд. ІІІ Звіту про фінансові результати (форма № 2-дс) нам знадобиться така деталізація за всіма витратами, незалежно від їх віднесення до обмінних чи необмінних. Якщо, наприклад, ви виберете та зафіксуєте в наказі про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику, підхід, що передбачає застосування під час здійснення витрат за рахунок благодійних надходжень субрахунків 8011–8014, 8411 або субрахунків 8111–8115, то витрати, пов’язані із проведенням розрахунків із бюджетом, мають бути відображені на субрахунку 8411 або 8115.
Можливо, хтось вибере і субрахунок 8511 «Витрати за необмінними операціями». Проте, на нашу думку, судячи з опису операцій, що на ньому відображаються, наведеному в Порядку застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затвердженому наказом Мінфіну від 29.12.15 р. № 1219 (далі – Наказ № 1219), цей субрахунок не призначено для відображення витрат за елементами.
Зазначимо, що усе вищесказане стосується й витрат на сплату до бюджету штрафних санкцій, якщо такі було застосовано до установи.
Щодо такого виду доходів за необмінними операціями, якими за пп. 1.2 розд. ІІ НП(С)БОДС 124 визнано податкові та неподаткові надходження, тобто коштів, що надійшли до бюджету, то більшість розпорядників бюджетних коштів не мають справи з такими коштами. За винятком органів із числа розпорядників, що контролюють справляння надходжень до бюджету. Для розрахунків за такими надходженнями їм слід використовувати субрахунки 2811–2814.

Відображення в бухобліку