От того, какой является операция – обменной или необменной, зависит выбор субсчетов для отражения ее в учете учреждения. Признаки обменных и необменных операций определены как в отдельных НП(С)БУГС, так и в других нормативных документах по бухгалтерскому учету. Обобщив их, приведем рекомендации, как правильно квалифицировать хозяйственные операции и отразить в учете распорядителей бюджетных средств.

Обменные операции

Начнем с определения таких операций, приведенных в НП(С)БУГС.

В приложении 1 к НП(С)БУГС 101 «Представление финансовой отчетности» – в форме № 2-дс «Отчет о финансовых результатах» – приведена классификация доходов от обменных операций и необменных операций.

Так, к доходам распорядителей бюджетных средств от обменных операций относятся:

· бюджетные ассигнования;

· доходы от предоставления услуг;

· доходы от продажи;

· финансовые доходы;

· прочие доходы от обменных операций.

Рассмотрим, как такая классификация согласовывается с определением доходов от обменных операций, приведенным в п. 3 разд. І НП(С)БУГС 124 «Доходы», а именно: «обменная операция – это хозяйственная операция по продаже/приобретению активов в обмен на денежные средства, услуги (работы), другие активы или погашение обязательств».
Детализируем приведенное определение обменной операции. Поговорим сначала о приобретении учреждением активов для организации своей деятельности. Понятно, что здесь речь идет о приобретении нефинансовых активов, к которым относятся, в частности, основные средства, нематериальные активы и запасы, состав и характер которых определены соответственно НП(С)БУГС 121, 122, 123. Такие активы будут приобретаться как для организации деятельности по общему фонду, так и для предоставления платных услуг, проведения операций, связанных с созданием такого нефинансового актива, как «Производство».
Что касается других нефинансовых активов, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденным приказом Минфина от 31.12.13 г. № 1203 (далее – План счетов), а именно: капитальные инвестиции, износ (амортизация) необоротных активов, то здесь речь идет не о приобретении, а о проведении операций относительно инвестирования средств и начисления износа (амортизации). Пока еще мы не будем рассматривать и операции по приобретению биологических активов, поскольку соответствующий стандарт для госсектора еще не принят.
Конечно, учреждение не может приобретать также финансовые активы, к которым на уровне распорядителей бюджетных средств относятся денежные средства, дебиторская задолженность и финансовые инвестиции.
Вернемся к приведенному выше определению обменной операции. В нем речь идет о приобретении активов в обмен на денежные средства, услуги (работы), другие активы или погашение обязательств. Из предложенных вариантов бюджетному учреждению подходят, во-первых, расчеты денежными средствами, которые выделяются учреждению в виде бюджетных ассигнований или получаются им за предоставление платных услуг. Во-вторых, приобретение активов в обмен на погашение обязательств перед учреждением. Что касается приобретения активов в обмен за предоставленные услуги (работы), другие активы, то это не наш случай. Ведь согласно п. 6 ст. 45 Бюджетного кодекса проведение расчетов с бюджетом в неденежной форме, в том числе путем взаимозачета, применение векселей, бартерных операций, зачисление встречных платежных требований в финансовых учреждениях запрещено.
По этой же причине в случае продажи активов учреждения могут или принять денежные средства, или сократить свои обязательства.
С учетом такого анализа приведенное в НП(С)БУГС 124 определение обменной операции в части приобретения активов можно сформулировать следующим образом.

Обменная операция распорядителя бюджетных средств – это хозяйственная операция по продаже/приобретению бюджетным учреждением основных средств, нематериальных активов, запасов, признанных такими в соответствии с НП(С)БУГС 121, 122, 123 в обмен на денежные средства, полученные в виде бюджетных ассигнований и поступлений от предоставления платных услуг или в обмен на погашение обязательств.

Однако учреждения в процессе выполнения своих функциональных обязанностей не только приобретают нефинансовые активы, но и оплачивают необходимые услуги, например по поставке энергоносителей, должны проводить оплату командировок, тратиться на проведение других целевых мероприятий (олимпиад, спортивных соревнований и т. п.), рассчитываться с бюджетом в виде рентных платежей, налогов, например за землю, проводить другие платежи, например оплату судебного сбора в случае направления иска в суд ради возврата бюджетных активов и т. п. По сути, связанные с этим операции также являются обменными, ведь в обмен на полученные средства по общему или специальному фонду учреждение выполняет надлежащие ему функции.
И наши выводы подтверждаются другими нормами НП(С)БУГС 124, где в пп. 2.3 п. 2 разд. ІІ «Доходы от обменных операций» речь идет, в частности, о расходовании бюджетных ассигнований, которые являются доходами от обменных операций, на выполнение учреждением своих полномочий. Аналогично учреждение осуществляет деятельность, определенную для него законодательством и положением (уставом) и за счет поступлений от предоставления им платных услуг и работ.
С учетом этого мы можем расширить наш вариант толкования термина «обменная операция» до такой формулировки: обменная операция распорядителя бюджетных средств – это хозяйственная операция по продаже/приобретению учреждением основных средств, нематериальных активов, запасов, признанных таковыми в соответствии с НП(С)БУГС 121, 122, 123, предоставлению/оплате услуг и работ, проведению платежей, в том числе налоговых (за исключением НДС), связанных с выполнением учреждением надлежащих ему функций, в обмен на денежные средства в виде бюджетных ассигнований и поступлений от предоставления платных услуг или в обмен на погашение обязательств.

Обратите внимание: НДС платится за счет не бюджетных ассигнований, а поступлений от покупателя продукции, работ, услуг.

С учетом изложенного не совсем понятным является включение в п. 3 разд. ІІ НП(С)БУГС 124, посвященного доходам от необменных операций, нормы относительно обращения с авансовыми платежами. Ведь в ходе проведения хозяйственных операций, которые мы выше квалифицировали как обменные, могут быть проведены авансовые платежи как учреждением, так и в пользу учреждения.
Обращаем также внимание, что в этом же разделе речь идет о таком виде доходов, как безвозмездно полученные учреждением товары, работы, услуги (п. 3.6) и денежная благотворительная помощь (п. 3.7). Тем самым они признаны доходами от необменных операций.
По сути, к безвозмездно полученным можно отнести и излишки активов, которые выявляются во время инвентаризации, в частности те, которые используются или планируются к использованию учреждением для выполнения им своих функций.
По нашему мнению, их целесообразно признавать все же доходами от обменных операций, с учетом того факта, что поступления от благотворителей или выявленные излишки (назовем их бесплатными поступлениями) учреждение направляет, как и бюджетные ассигнования и плату за услуги, на выполнение своих функций. То есть учреждение выполняет полномочия в обмен на получение таких ресурсов. Для большей аргументации обратимся к НП(С)БУГС 135 «Расходы». Здесь в п. 2 разд. ІІ к расходам по обменным операциям (как и в Отчете о финансовых результатах) отнесены:
· расходы на оплату труда;
· отчисления на социальные мероприятия;
· материальные расходы;
· расходы на амортизацию;
· прочие расходы.
По всем этим направлениям и тратятся бюджетным учреждением безвозмездные поступления в любом виде.
И если сопоставить в этой части нормы НП(С)БУГС 124 и НП(С)БУГС 135, то выходит, что за счет доходов от необменных операций мы проводим расходы по обменным операциям. Выглядит как-то нелогично. Кроме того, отразить проведенные за счет благотворительных поступлений расходы как расходы по необменным операциям невозможно из-за отсутствия в Плане счетов субсчетов для расходов по необменным операциям для распорядителей бюджетных средств. Надеемся, что в дальнейшем законодатель обратит на это внимание.
Но выход из этой ситуации нужно найти уже сегодня. Поэтому ничего не остается, как использовать для расходов за счет благотворительных поступлений субсчета 8111–8115, предназначенные для отражения расходов по обменным операциям. А доходы отражать по необменным операциям на 7511 «Доходы по необменным операциям». Безусловно, на такой выбор субсчетов расходов с приведением причин следует указать в приказе об учетной политике.
Пока что так... В дальнейшем подход, возможно, и изменится, если будут внесены изменения в НП(С)БУГС 124 и НП(С)БУГС 135, работа над которыми, по информации Минфина, уже началась.
Если законодатель согласится на предложение признать безвозмездные поступления, направленные на выполнение функций учреждения, доходами от обменных операций, приведенное и сформулированное нами определение обменной операции будет расширено таким источником приобретения активов, работ и услуг, как благотворительные поступления.

Полный текст консультации см. в "Баланс-Бюджет" № 13, который вышел из печати 27.03.17 г.