Від того, якою є операція – обмінною чи необмінною, залежить вибір субрахунків для відображення її в обліку установи. Ознаки обмінних та необмінних операцій визначено як в окремих НП(С)БОДС, так і в інших нормативних документах із бухгалтерського обліку. Узагальнивши їх, наведемо рекомендації, як правильно кваліфікувати господарські операції та відобразити в обліку розпорядників бюджетних коштів.
Обмінні операції
Почнемо з визначення таких операцій, наведених у НП(С)БОДС.
У додатку 1 до НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності» – у формі № 2-дс «Звіт про фінансові результати» – наведено класифікацію доходів від обмінних операцій та необмінних операцій.
Так, до доходів розпорядників бюджетних коштів від обмінних операцій належать:
•    бюджетні асигнування;
•    доходи від надання послуг;
•    доходи від продажу;
•    фінансові доходи;
•    інші доходи від обмінних операцій.
Розглянемо, як така класифікація узгоджується з визначенням доходів від обмінних операцій, наведеним у п. 3 розд. І НП(С)БОДС 124 «Доходи», а саме: «обмінна операція – це господарська операція з продажу/придбання активів в обмін на грошові кошти, послуги (роботи), інші активи або погашення зобов’язань».
Деталізуємо наведене визначення обмінної операції. Поговоримо спочатку про придбання установою активів для організації своєї діяльності. Зрозуміло, що тут ідеться про придбання нефінансових активів, до яких належать, зокрема, основні засоби, нематеріальні активи й запаси, склад і характер яких визначено відповідно до НП(С)БОДС 121, 122, 123. Такі активи придбаваються як для організації діяльності за загальним фондом, так і для надання платних послуг, проведення операцій, пов’язаних із створенням такого нефінансового активу, як «Виробництво».
Що стосується інших нефінансових активів, передбачених Планом рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затвердженим наказом Мінфіну від 31.12.13 р. № 1203 (далі – План рахунків), а саме: капітальні інвестиції, знос (амортизація) необоротних активів, то тут ідеться не про придбання, а про проведення операцій щодо інвестування коштів та нарахування зносу (амортизації). Поки що ми не будемо розглядати й операції із придбання біологічних активів, оскільки відповідного стандарту для держсектора ще не прийнято.
Звісно, що установа не може придбавати також фінансові активи, до яких на рівні розпорядників бюджетних коштів належать грошові кошти, дебіторська заборгованість та фінансові інвестиції.
Повернемося до наведеного вище визначення обмінної операції. У ньому йдеться про придбання активів в обмін на грошові кошти, послуги (роботи), інші активи або погашення зобов’язань. Із запропонованих варіантів бюджетній установі підходять, по-перше, розрахунки грошовими коштами, що виділяються установі у вигляді бюджетних асигнувань або отримуються нею за надання платних послуг. По-друге, придбання активів в обмін на погашення зобов’язань перед установою. Що стосується придбання активів в обмін за надані послуги (роботи), інші активи, то це не наш випадок. Адже згідно з п. 6 ст. 45 Бюджетного кодексу проведення розрахунків з бюджетом у негрошовій формі, у тому числі шляхом взаємозаліку, застосування векселів, бартерних операцій, зарахування зустрічних платіжних вимог у фінансових установах заборонено.
З цієї ж причини в разі продажу активів установи можуть або прийняти грошові кошти, або скоротити свої зобов’язання.
З урахуванням такого аналізу наведене в НП(С)БОДС 124 визначення обмінної операції у частині придбання активів можна сформулювати так.
Обмінна операція розпорядника бюджетних коштів – це господарська операція із продажу/придбання бюджетною установою основних засобів, нематеріальних активів, запасів, визнаних такими відповідно до НП(С)БОДС 121, 122, 123 в обмін на грошові кошти, отримані у вигляді бюджетних асигнувань та надходжень від надання платних послуг або в обмін на погашення зобов’язань.
Однак установи в процесі виконання своїх функціональних обов’язків не лише придбавають нефінансові активи, а й оплачують необхідні послуги, наприклад з постачання енергоносіїв, мають проводити оплату відряджень, витрачатися на проведення інших цільових заходів (олімпіад, спортивних змагань тощо), розраховуватися з бюджетом у вигляді рентних платежів, податків, наприклад за землю, проводити інші платежі, наприклад оплату судового збору в разі направлення позову до суду задля повернення бюджетних активів тощо. По суті, пов’язані з цим операції також є обмінними, адже в обмін на отримані кошти за загальним або спеціальним фондом установа виконує належні їй функції.
І наші висновки підтверджуються іншими нормами НП(С)БОДС 124, де в пп. 2.3 п. 2 розд. ІІ «Доходи від обмінних операцій» ідеться, зокрема, про витрачання бюджетних асигнувань, що є доходами від обмінних операцій, на виконання установою своїх повноважень. Аналогічно установа здійснює діяльність, визначену для неї законодавством і положенням (статутом) і за рахунок надходжень від надання нею платних послуг та робіт.
З огляду на це ми можемо розширити наш варіант тлумачення терміна «обмінна операція» до такого формулювання: обмінна операція розпорядника бюджетних коштів – це господарська операція із продажу/придбання установою основних засобів, нематеріальних активів, запасів, визнаних такими відповідно до НП(С)БОДС 121, 122, 123, надання/оплати послуг та робіт, проведення платежів, у тому числі податкових (за виключенням ПДВ), пов’язаних із виконанням установою належних їй функцій, в обмін на грошові кошти у вигляді бюджетних асигнувань та надходжень від надання платних послуг або в обмін на погашення зобов’язань.
Зверніть увагу: ПДВ сплачується не за рахунок бюджетних асигнувань, а за рахунок надходжень від покупця продукції, робіт, послуг.
Ураховуючи викладене, не зовсім зрозумілим є включення до п. 3 розд. ІІ НП(С)БОДС 124, присвяченого доходам від необмінних операцій, норми стосовно поводження з авансовими платежами. Адже в ході проведення господарських операцій, які ми вище кваліфікували як обмінні, можуть бути проведені авансові платежі як установою, так і на користь установи.
Звертаємо також увагу, що в цьому ж розділі йдеться про такий вид доходів, як безоплатно отримані установою товари, роботи, послуги (п. 3.6) та грошова благодійна допомога (п. 3.7). Тим самим вони визнані доходами від необмінних операцій.
По суті, до безоплатно отриманих можна віднести й лишки активів, що виявляються під час інвентаризації, зокрема ті, що використовуються або плануються до використання установою для виконання нею своїх функцій.
На нашу думку, їх доцільно визнавати все ж таки доходами від обмінних операцій, ураховуючи той факт, що надходження від благодійників або виявлені лишки (назвемо їх безоплатними надходженнями) установа направляє, як і бюджетні асигнування та плату за послуги, на виконання своїх функцій. Тобто установа виконує повноваження в обмін на отримання таких ресурсів. Для більшої аргументації звернемося до НП(С)БОДС 135 «Витрати». Тут у п. 2 розд. ІІ до витрат за обмінними операціями (як і у Звіті про фінансові результати) віднесено:
•    витрати на оплату праці;
•    відрахування на соціальні заходи;
•    матеріальні витрати;
•    витрати на амортизацію;
•    інші витрати.
За всіма цими напрямами і витрачаються бюджетною установою безоплатні надходження в будь-якому вигляді.
І якщо зіставити в цій частині норми НП(С)БОДС 124 та НП(С)БОДС 135, то виходить, що за рахунок доходів від необмінних операцій ми проводимо видатки за обмінними операціями. Виглядає дещо нелогічно. Крім того, відобразити проведені за рахунок благодійних надходжень витрати як видатки за необмінними операціями неможливо через відсутність у Плані рахунків субрахунків для витрат за необмінними операціями для розпорядників бюджетних коштів. Сподіваємося, що в подальшому законодавець зверне на це увагу.
Але вихід із цієї ситуації треба знайти вже сьогодні. Тож нічого не залишається, як використовувати для видатків за рахунок благодійних надходжень субрахунки 8111–8115, призначені для відображення витрат за обмінними операціями. А доходи відображати за необмінними операціями на 7511 «Доходи за необмінними операціями». Безумовно, про такий вибір субрахунків витрат з наведенням причин слід зазначити в наказі про облікову політику.
Поки що так... У подальшому підхід, можливо, і зміниться, якщо буде внесено зміни до НП(С)БОДС 124 та НП(С)БОДС 135, робота над якими, за інформацією Мінфіну, уже розпочалася.
Якщо законодавець пристане на пропозицію визнати безоплатні надходження, направлені на виконання функцій установи, доходами від обмінних операцій, наведене і сформульоване нами визначення обмінної операції буде розширене таким джерелом придбання активів, робіт і послуг, як благодійні надходження.

Повний текст консультації див. у "Баланс-Бюджет" № 13, який вийшов з друку 27.03.17 р.