Для кого эта статья: для сельхозпредприятий, арендующих у физических лиц земельные участки сельхозназначения, причем среди арендодателей есть как физические лица – резиденты, так и нерезиденты.
О чем узнаете: как правильно облагать налогом доходы в виде арендной платы в случае, если арендодателем является физлицо-нерезидент, как заполнить налоговый расчет по форме № 1ДФ и заключить (перезаключить) договор аренды с нерезидентом.
В чем вопрос?
Для предприятия, имеющего целью использование земельных участков (паев) для производства сельхозпродукции, один из путей получения в пользование земельных участков (паев) – заключение с физлицами договоров аренды. Но могут возникнуть обстоятельства, когда договор аренды заключается с физлицом-резидентом, но потом оно становится нерезидентом, или земля переходит в наследство нерезиденту и продолжает использоваться. Как в таком случае правильно облагать налогом выплаты и представлять отчетность, речь пойдет далее.

Что говорит Налоговый кодекс
В соответствии с пп. 170.10.1 Налогового кодекса (далее – НК) доходы с источником их происхождения из Украины, которые начисляются (выплачиваются) в пользу нерезидентов-физлиц, подлежат налогообложению по правилам и ставкам, установленным для физлиц-резидентов. То есть общая норма НК заключается в том, что доходы нерезидентов-физлиц от предоставления имущества в аренду подлежат налогообложению по определенной в п. 167.1 НК ставке – 18 %.
В то же время налогообложение дохода от предоставления недвижимости в аренду (субаренду), жилищный наем (поднаем) регламентируется п. 170.1 НК.
Так, в соответствии с пп. 170.1.3 НК недвижимость, принадлежащая нерезиденту-физлицу, может предоставляться им в аренду только через физлицо-предпринимателя или юрлицо-резидента. Кстати, применение положений пп. 170.1.3 НК в отношении нерезидентов не зависит от местонахождения недвижимости (в Украине или за рубежом). Нерезидент, который не соблюдает требований данного подпункта, считается уклоняющимся от уплаты налога.
Согласно пп. 170.1.3 НК именно представитель нерезидента-арендодателя обязан выполнить все обязанности, возложенные на налогового агента: начислить, удержать и уплатить налог в бюджет от имени и за счет физлица-нерезидента из дохода, который выплачивается такому лицу-арендодателю. Поэтому арендатор во время выплаты арендной платы представителю нерезидента-арендодателя по договору аренды недвижимого имущества никаких удержаний из сумм арендной платы, которая полагается нерезиденту-арендодателю, не осуществляет.
В соответствии со ст. 168 НК именно налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу налогоплательщика, обязан удерживать налог из суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную ст. 167 НК (18 %).
Налог уплачивается (перечисляется) в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки принимают платежные документы на выплату дохода лишь при условии одновременного предоставления расчетного документа на перечисление этого налога в бюджет.
То есть нерезидентам запрещается самостоятельно передавать в аренду принадлежащую им недвижимость. Такая передача возможна лишь через физлицо-предпринимателя или юрлицо-резидента Украины, которые выполняют представительские функции.
Кроме того, не забывайте, что такие доходы облагаются налогом и военным сбором по ставке 1,5 %.
Может ли арендатор быть одновременно представителем физлица-нерезидента при заключении договора аренды земли?
Представительство в соответствии со ст. 237 Гражданского кодекса (далее – ГК) – это правоотношение, в котором одна сторона (представитель) обязана или имеет право совершить сделку от имени второй стороны, которую она представляет.
При этом согласно ст. 238 ГК представитель не может совершать сделку от имени лица, которое он представляет, в своих интересах или в интересах другого лица, представителем которого он одновременно является, за исключением коммерческого представительства, а также в отношении других лиц, установленных законом.
Коммерческим представителем является лицо, которое постоянно и самостоятельно выступает представителем предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности (ст. 243 ГК).
Таким образом, нерезидент не может сдавать в аренду собственное недвижимое имущество непосредственно юрлицу или физлицу-предпри­нимателю – арендатору. Это возможно лишь путем заключения в письменном виде договора о представительстве с физлицом-предпринимателем или юрлицом-резидентом, которые также будут выступать налоговым агентом налогоплательщика-нерезидента в отношении доходов от предоставления недвижимого имущества в аренду и должны выполнить все обязанности, возложенные на налогового агента.

Если арендодателем стал наследник-нерезидент
Законодательством Украины не предусмотрены ограничения в отношении получения наследства нерезидентом от резидента Украины (в т. ч. земельных долей (паев)), поэтому ситуацию, когда владельцем арендованной земли становится нерезидент, нельзя назвать нетипичной.
Что касается необходимости перезаключения договора аренды после смерти арендодателя, то можно отметить, что отношения, связанные с арендой земли, регулируются ГК, Земельным кодексом (далее – ЗК), Законом от 06.10.98 г. № 161-XIV «Об аренде земли» (далее – Закон № 161), другими нормативно-правовыми актами, принятыми в соответствии с ними, а также договором аренды земли.
В соответствии со ст. 759 ГК и ст. 13 Закона № 161 договор аренды земли – это договор, по которому арендодатель обязан за плату передать арендатору земельный участок во владение и пользование на определенный срок, а арендатор обязан использовать его в соответствии с условиями договора и требованиями земельного законодательства. Размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются по соглашению сторон в договоре аренды (ст. 21 Закона № 161).
Переход права собственности на арендованный земельный участок к другому лицу не является основанием для изменения условий или расторжения договора, если иное не предусмотрено договором аренды земли (ст. 32 Закона № 161).
Наследование – это переход прав и обязанностей (наследства) от умершего физического лица (наследодателя) к другим лицам (наследникам) (ст. 1216 ГК). В состав наследства входят все права и обязанности, которые принадлежали наследодателю на момент открытия наследства (дату смерти) и не прекратились в результате его смерти (ст. 1218 ГК).
Поэтому в случае если наследник-иностранец не настаивает на перезаключении договора аренды после смерти предыдущего арендатора, субъект хозяйствования может продолжать использовать и начислять арендную плату на условиях, предусмотренных таким договором.
Что касается налогообложения в данной ситуации, то НК не содержит никаких запретов для резидента Украины выплачивать доходы арендодателю-нерезиденту. Но при этом арендатор не должен забывать выполнять все функции, предусмотренные НК для налогового агента при выплате доходов физическим лицам (см. «БАЛАНС-АГРО», 2016, № 30, с. 22).
Единственной «неприятностью» в такой ситуации могут стать письма от органа доходов и сборов об отражении в налоговом расчете по форме № 1ДФ регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика (идентификационного номера, далее – РНОКПН) нерезидента. Но ни в НК, ни в Порядке заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу физических лиц, и сумм удержанного из них налога, утвержденном приказом Минфина от 13.01.15 г. № 4, никаких оговорок по этому поводу нет. Поэтому в ответе на такие письма следует писать, что в форме № 1ДФ отражается информация, которая соответствует действительности.
Если же такой новый собственник-нерезидент настаивает на перезаключении договора аренды, то в таком случае целесообразно было бы действовать уже согласно требованиям, которые содержит НК, и заключить договор именно с представителем нерезидента.
В этой ситуации представитель будет выполнять следующие функции:
· заключать от имени нерезидента договоры аренды, а также, в случае необходимости, осуществлять управление объектом недвижимости;
· выступать налоговым агентом нерезидента в соответствии с требованиями НК.
При этом в договоре аренды недвижимости представитель не будет отдельным субъектом, а будет представлять интересы нерезидента. То есть арендодателем выступит нерезидент, который и будет получать доход от аренды через налогового агента (представителя) такого нерезидента.
Таким образом, отношения между сторонами будут установлены путем заключения двух договоров, а именно:
· договора поручения между нерезидентом и субъектом хозяйствования – резидентом;
· договора аренды между нерезидентом как владельцем недвижимости в лице представителя и арендатором.
Итак, первый договор позволит представителю нерезидента выступать его налоговым агентом, а также управлять недвижимостью, осуществлять конвертацию и перечислять чистый доход нерезиденту. Второй же будет основанием для получения арендных платежей.
Кстати, никаких ограничений по выполнению таких представительских функций нерезидента по предоставлению недвижимости в аренду физлицом-предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, НК не содержит.

Как определить резидентский статус иностранца?
А как же быть, если физлицо-иностранец при заключении договора аренды предоставляет паспорт гражданина Украины и действующий РНОКПН? Как определить: резидент такое лицо или нерезидент?
Кто относится к резидентам, определено в пп. 14.1.213 НК.
В частности, физлицо-резидент – это физическое лицо, имеющее место жительства в Украине.
В случае если физлицо имеет место жительства в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет также место постоянного жительства в Украине; если лицо имеет место постоянного проживания в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине.
Если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, нельзя определить или если физическое лицо не имеет места постоянного проживания ни в одном из государств, оно считается резидентом, если находится в Украине не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового года.
При этом пп. 34.1.1 НК четко установлено, что налоговым периодом является, в частности, календарный год.
Достаточным (но не исключительным) условием определения места нахождения центра жизненных интересов физического лица является место постоянного проживания членов его семьи или его регистрация в качестве субъекта предпринимательской деятельности.
Если невозможно определить резидентский статус физлица, используя предыдущие положения данного подпункта, физлицо считается резидентом, если оно является гражданином Украины.
Если вопреки закону физическое лицо – гражданин Украины имеет также гражданство другой страны, то в целях обложения этим налогом такое лицо считается гражданином Украины, который не имеет права на зачет налогов, уплаченных за рубежом, предусмотренный НК или нормами международных соглашений Украины.
Если же физическое лицо является лицом без гражданства и на него не распространяются вышеупомянутые положения, то его статус определяется согласно нормам международного права.
Достаточным основанием для определения лица резидентом является самостоятельное определение его основного места жительства на территории Украины в порядке, установленном НК, или его регистрация в качестве самозанятого лица.
При этом следует учитывать, что выданный иностранцу на основании Закона от 07.06.01 г. № 2491-III «Об иммиграции» вид на постоянное жительство в Украине является лишь разрешением на постоянное проживание в Украине и не подтверждает факта проживания (постоянного проживания) иностранца в Украине, поэтому не может быть документом, свидетельствующим о резидентском статусе налогоплательщика в Украине.
Таким образом, иностранец должен документально подтвердить факт своего проживания (нахождения на территории Украины свыше 183 дней в течение календарного года).
Кроме того, следует иметь в виду, что НК не содержит нормы о необходимости получения иностранцами от органов доходов и сборов Украины документов, подтверждающих статус резидента Украины. Учитывая это, органы доходов и сборов, скорее всего, обязанность по определению статуса резидента Украины налогоплательщика-иностранца будут считать возложенной на юридическое лицо или физлицо-предпринимателя, а не на физлицо-иностранца.
При этом в соответствии с пп. 170.10.4 НК по результатам отчетного налогового года, в котором иностранец получил статус резидента Украины, он должен подать годовую налоговую декларацию, в которой указывает доходы с источником их происхождения в Украине и иностранные доходы.

ВЫВОДЫ

Собственную недвижимость (в т. ч. земельные участки) физлица-нерезиденты могут предоставлять в аренду исключительно при посредничестве юридического или физического лица – предпринимателя – резидента Украины, и такой посредник выполняет все функции налогового агента, предусмотренные НК в отношении доходов нерезидента.
В то же время НК не содержит четкого определения резидентского статуса физлица-иностранца, и такую обязанность органы доходов и сборов, вероятнее всего, будут возлагать на налогового агента – резидента Украины.
Несоблюдение требований НК по предоставлению собственной недвижимости в аренду предусматривает лишь ответственность для самого нерезидента, а не для юридического или физического лица – предпринимателя – резидента Украины.
И последнее. Как отметила одна из участниц 4-го Форума бухгалтеров сельскохозяйственной отрасли Украины, которая участвовала в обсуждении данного вопроса, то, что арендодателем стал иностранец, является шансом для арендатора стать собственником такого земельного участка, поскольку предусмотренный ЗК мораторий на продажу земель сельхозназначения не распространяется на его продажу иностранцами – резидентам Украины.

"Баланс-Агро" № 39, который выходит из печати 17.10.16 г.