Для кого ця стаття: для сільгосппідприємств, які орендують у фізичних осіб земельні ділянки сільгосппризначення, причому серед орендодавців є як фізичні особи – резиденти, так і нерезиденти.
Про що дізнаєтесь: як правильно оподатковувати доходи у вигляді орендної плати в разі, якщо орендодавцем є фізособа-нерезидент, як заповнити податковий розрахунок за формою № 1ДФ та укласти (переукласти) договір оренди з нерезидентом.
У чому питання?
Для підприємства, яке має на меті використання земельних ділянок (паїв) для виробництва сільгосппродукції, одним із шляхів отримання в користування земельних ділянок (паїв) є укладання з фізичними особами договорів оренди. Але можуть виникнути обставини, коли договір оренди укладається з фізособою-резидентом, але потім вона стає нерезидентом, або земля переходить у спадщину нерезиденту та продовжує використовуватись. Як у такому разі правильно оподатковувати виплати та подавати звітність, ітиметься далі.

Що каже Податковий кодекс
Відповідно до пп. 170.10.1 Податкового кодексу (далі – ПК) доходи із джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються) на користь нерезидентів-фізосіб, підлягають оподаткуванню за правилами та ставками, установленими для фізосіб-резидентів. Тобто загальна норма ПК полягає в тому, що доходи нерезидентів-фізосіб від надання майна в оренду підлягають оподаткуванню за визначеною в п. 167.1 ПК ставкою – 18 %.
Водночас оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм) регламентується п. 170.1 ПК.
Так, відповідно до пп. 170.1.3 ПК нерухомість, що належить нерезиденту-фізособі, може надаватись ним в оренду лише через фізособу-підприємця або юрособу-резидента. До речі, застосування положень пп. 170.1.3 ПК щодо нерезидентів не залежить від місцезнаходження нерухомості (в Україні чи за кордоном). Нерезидент, який не дотримується вимог цього підпункту, уважається таким, що ухиляється від сплати податку.
Згідно з пп. 170.1.3 ПК саме представник нерезидента-орендодавця зобов’язаний виконати всі обов’язки, покладені на податкового агента: нарахувати, утримати та сплатити податок до бюджету від імені та за рахунок фізособи-нерезидента з доходу, що виплачується такій особі-орендодавцю. Отож орендар під час виплати орендної плати представникові нерезидента-орендодавця за договором оренди нерухомого майна жодних утримань із сум орендної плати, належної нерезиденту-орендодавцю, не здійснює.
Відповідно до ст. 168 ПК саме податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 ПК (18 %).
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Тобто нерезидентам забороняється самостійно передавати нерухомість, що їм належить, в оренду. Така передача можлива лише через фізособу-підприємця або юрособу-резидента України, які виконують представницькі функції.
Крім того, не забувайте, що такі доходи обкладаються і військовим збором за ставкою 1,5 %.
Чи може орендар бути одночасно представником фізособи-нерезидента при укладанні договору оренди землі?
Представництвом відповідно до ст. 237 Цивільного кодексу (далі – ЦК) є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов’язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє.
При цьому згідно зі ст. 238 ЦК представник не може вчиняти правочин від імені особи, яку він представляє, у своїх інтересах або в інтересах іншої особи, представником якої він одночасно є, за винятком комерційного представництва, а також щодо інших осіб, установлених законом.
Комерційним представником є особа, яка постійно та самостійно виступає представником підприємців при укладенні ними договорів у сфері підприємницької діяльності (ст. 243 ЦК).
Таким чином, нерезидент не може здавати в оренду власне нерухоме майно безпосередньо юрособі або фізособі-підприємцю – орендарю. Здійснити це можливо, лише уклавши письмово договір про представництво з фізособою-підприємцем або юрособою-резидентом, які також виступатимуть податковим агентом платника податку – нерезидента щодо доходів від надання нерухомого майна в оренду і повинні виконати всі обов’язки, покладені на податкового агента.

Якщо орендодавцем став спадкоємець-нерезидент
Законодавством України не передбачено обмежень щодо отримання спадщини нерезидентом від резидента України (у т. ч. щодо земельних часток (паїв)), тому ситуація, коли власником орендованої землі стає нерезидент, не є нетиповою.
Щодо необхідності переукладання договору оренди після смерті орендодавця можна зазначити, що відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються ЦК, Земельним кодексом (далі – ЗК), Законом від 06.10.98 р. № 161-XIV «Про оренду землі» (далі – Закон № 161), іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.
Відповідно до ст. 759 ЦК та ст. 13 Закону № 161 договір оренди землі – це договір, за яким орендодавець зобов’язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння й користування на певний строк, а орендар зобов’язаний використовувати її відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (ст. 21 Закону № 161).
Перехід права власності на орендовану земельну ділянку до іншої особи не є підставою для зміни умов або розірвання договору, якщо інше не передбачено договором оренди землі (ст. 32 Закону № 161).
Спадкування – це перехід прав та обов’язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців) (ст. 1216 ЦК). До складу спадщини входять усі права та обов’язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини (дату смерті) і не припинилися внаслідок його смерті (ст. 1218 ЦК).
Тож у разі якщо спадкоємець – іноземець не наполягає на переукладанні договору оренди після смерті попереднього орендаря, суб’єкт господарювання може продовжувати його використання з нарахуванням орендної плати на умовах, передбачених таким договором.
Щодо оподаткування в цій ситуації, то ПК не містить жодних заборон для резидента України виплачувати доходи орендодавцеві-нерезиденту. Але при цьому орендар не має забувати виконати всі функції, передбачені ПК для податкового агента при виплаті доходів фізособам (див. «БАЛАНС-АГРО», 2016, № 30, с. 22).
Єдиною «неприємністю» в такій ситуації можуть стати листи від органу доходів і зборів щодо відображення в податковому розрахунку за формою № 1ДФ реєстраційного номера облікової картки платника податків (ідентифікаційного номера, далі – РНОКПП) нерезидента. Але ні в ПК, ні в Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженому наказом Мінфіну від 13.01.15 р. № 4, жодних застережень із цього приводу немає. Тож у відповіді на такі листи слід зазначати, що у формі № 1ДФ відображається інформація, яка відповідає дійсності.
Якщо ж такий новий власник-нерезидент наполягає на переукладанні договору оренди, то в такому разі доцільно було б діяти вже за вимогами, які містить ПК, та укласти договір саме із представником нерезидента.
У цій ситуації представник виконуватиме такі функції:
· укладатиме від імені нерезидента договори оренди, а також, за потреби, здійснюватиме управління об’єктом нерухомості;
· виступатиме податковим агентом нерезидента відповідно до вимог ПК.
При цьому в договорі оренди нерухомості представник не буде окремим суб’єктом, а представлятиме інтереси нерезидента. Тобто орендодавцем виступить нерезидент, який і отримуватиме дохід від оренди через податкового агента (представника) такого нерезидента.
Таким чином, відносини між сторонами будуть установлені шляхом укладання двох договорів, а саме:
· договору доручення між нерезидентом та суб’єктом господарювання – резидентом;
· договору оренди між нерезидентом як власником нерухомості в особі представника та орендарем.
Отже, перший договір дозволить представникові нерезидента виступати його податковим агентом, а також управляти нерухомістю, здійснювати конвертацію та перераховувати чистий дохід нерезиденту. Другий же буде підставою для отримання орендних платежів.
До речі, жодних обмежень щодо виконання таких представницьких функцій нерезидента з надання нерухомості в оренду фізособою-підприємцем, яка застосовує спрощену систему оподаткування, ПК не містить.

Як визначити резидентський статус іноземця?
А як же бути, якщо фізособа-іноземець при укладанні договору оренди надає паспорт громадянина України і діючий РНОКПП? Як визначити: резидент така особа чи нерезидент?
Хто належить до резидентів, визначено в пп. 14.1.213 ПК.
Так, фізособа-резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
У разі якщо фізособа має місце проживання в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має також місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.
Якщо державу, в якій фізособа має центр життєвих інтересів, не можна визначити або якщо фізособа не має місця постійного проживання в жодній із держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
При цьому пп. 34.1.1 ПК чітко встановлено, що податковим періодом є, зокрема, календарний рік.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізособи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізособа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Якщо всупереч закону фізична особа – громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на зарахування податків, сплачених за кордоном, передбаченого ПК або нормами міжнародних угод України.
Якщо ж фізична особа є особою без громадянства і на неї не поширюються вищезазначені положення, то її статус визначається згідно з нормами міжнародного права.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України в порядку, установленому ПК, або її реєстрація як самозайнятої особи.
При цьому слід ураховувати, що видана іноземцю на підставі Закону від 07.06.01 р. № 2491-III «Про імміграцію» посвідка на постійне проживання в Україні є лише дозволом на постійне проживання в Україні і не підтверджує факту проживання (постійного проживання) іноземця в Україні, тому не може бути документом, який свідчить про резидентський статус платника податку в Україні.
Отже, іноземець має документально підтвердити факт свого проживання (перебування на території України понад 183 дні протягом календарного року).
Крім того, слід мати на увазі, що ПК не містить норми щодо необхідності одержання іноземцями від органів доходів і зборів України документів, що підтверджують статус резидента України. Зважаючи на це, органи доходів і зборів, скоріш за все, обов’язок щодо визначення статусу резидента України платника податку – іноземця вважатимуть покладеним на юридичну особу або фізособу-підприємця, а не на фізособу-іноземця.
При цьому відповідно до пп. 170.10.4 ПК за результатами звітного податкового року, в якому іноземець набув статусу резидента України, він має подати річну податкову декларацію, в якій зазначає доходи із джерелом їх походження в Україні та іноземні доходи.

ВИСНОВКИ
Власну нерухомість (у т. ч. земельні ділянки) фізособи-нерезиденти можуть надавати в оренду виключно за посередництвом юридичної або фізичної особи – підприємця – резидента України, і такий посередник виконує всі функції податкового агента, передбачені ПК стосовно доходів нерезидента.
Водночас ПК не містить чіткого визначення резидентського статусу фізособи-іноземця, і такий обов’язок органи доходів і зборів, найімовірніше, покладатимуть на податкового агента – резидента України.
Недотримання вимог ПК щодо надання власної нерухомості в оренду передбачає лише відповідальність для самого нерезидента, а не для юридичної або фізичної особи – підприємця – резидента України.
І останнє. Як зазначила одна з учасниць 4-го Форуму бухгалтерів сільськогосподарської галузі України, яка брала участь в обговоренні цього питання, те, що орендодавцем став іноземець, є шансом для орендаря стати власником такої земельної ділянки, оскільки передбачений ЗК мораторій на продаж земель сільгосппризначення не поширюється на її продаж іноземцями резидентам України.

"Баланс-Агро" № 39, который выходит из печати 17.10.16 г.