Акценты этой статьи:
• на основании какой нормы Налогового кодекса (далее – НК) следует начислять налоговые обязательства при бесплатных передачах;
• как определить базу налогообложения;
• как составить налоговую накладную;
• нужно ли начислять налоговые обязательства при осуществлении рекламных раздач.

Основание для начисления налоговых обязательств
Согласно ст. 717 Гражданского кодекса (далее – ГК) бесплатная передача имущества осуществляется на основании договора дарения. Для целей налогового учета бесплатно предоставленными также считаются товары, переданные на основании договора дарения (пп. 14.1.13 НК).
Для целей НДС бесплатная передача товаров (услуг) считается их поставкой (пп. 14.1.185, 14.1.191 НК). А если местом поставки товаров (услуг) является территория Украины, такая операция подлежит обложению НДС.
Таким образом, бесплатная передача товаров (услуг), необоротных активов является операцией, облагаемой НДС.

Какая норма НК служит основанием для начисления налоговых обязательств при бесплатной передаче товаров (услуг), необоротных активов?
Напомним, что мнение ГФС по этому вопросу менялось довольно часто.
• мнение 1. Налоговые обязательства следует начислить дважды: согласно п. 188.1 и 198.5 НК (письмо от 11.11.15 г. № 25227/10/28-10-06-11). То есть специалисты ГФС рассматривали бесплатную передачу и как обычную, и как условную поставку одновременно. Это противоречит принципам налогообложения и ч. 2 ст. 17 Хозяйственного кодекса (далее – ХК) о недопустимости двойного налогообложения;
• мнение 2. Начислять налоговые обязательства нужно в соответствии с п. 198.5 НК, поскольку имеет место нехозяйственное использование товаров (услуг), необоротных активов согласно пп. 14.1.36 НК, ведь операция по бесплатной передаче не является источником получения дохода. При этом о начислении (или неначислении) налоговых обязательств согласно п. 188.1 НК прямо не упоминалось (письмо от 24.11.15 г. № 1633/10/02-32-15-01);
• мнение 3. Поскольку операции по бесплатной передаче товаров (услуг) являются объектом обложения НДС, налоговые обязательства в соответствии с п. 198.5 НК не начисляются, то есть налоговый кредит, отраженный при приобретении таких товаров (услуг), не корректируется. Поэтому основанием для начисления налоговых обязательств является п. 188.1 НК (см. письмо от 04.04.16 г. № 7286/6/99-99-19-03-02 в «БАЛАНСЕ», 2016, № 41-42, с. 34, далее – Письмо № 7286). Как видим, в Письме № 7286 ГФС достаточно четко определила механизм начисления налоговых обязательств при бесплатных передачах и речь о двух поставках здесь уже не идет.
Таким образом, при бесплатной передаче товаров (услуг), необоротных активов налоговые обязательства начисляются один раз на основании п. 188.1 НК.

Может ли плательщик НДС не начислять налоговые обязательства при бесплатной передаче товаров (услуг), если при их приобретении у него не было права на налоговый кредит?
Действительно, пп. «в» пп. 14.1.191 НК содержит следующую оговорку: операция по бесплатной передаче товаров (обратите внимание: услуги не упоминаются) признается поставкой, если налогоплательщик при приобретении таких товаров имел право на отражение налогового кредита по НДС. То есть получается, что если товар приобретался без НДС (например, у неплательщика) и, соответственно, покупатель не имел права на налоговый кредит, то налоговые обязательства начислять не нужно. Однако хотим предупредить: не исключено, что органы ГФС подойдут к этому вопросу с фискальной позиции и будут настаивать на начислении налоговых обязательств при бесплатной передаче таких товаров. Напомним, под товарами понимаются также и необоротные активы (пп. 14.1.138, 14.1.244 НК).

Особенности заполнения налоговых накладных
Нюансы составления налоговых накладных (далее – НН) при бесплатных передачах изложены в Письме № 7286. Так, ГФС рекомендует составлять две НН.
Первую – для покупателя на фактическую цену поставки (т. е. нулевую). Такая НН оформляется в обычном порядке: указывается наименование покупателя, его ИНН, фактическая номенклатура передаваемых товаров (услуг), необоротных активов.
Вторую – на разницу между фактической ценой и базой налогообложения, определенной согласно п. 188.1 НК. Особенности заполнения этой НН следующие (п. 8, 15, 16 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307, далее – Порядок № 1307):
• в левом верхнем углу проставляется отметка о том, что НН не выдается покупателю и указывается тип причины «15» – при бесплатной передаче ранее приобретенных товаров (услуг), «16» – при передаче самостоятельно изготовленных товаров (услуг), 17 – при передаче необоротных активов;
• строках «Получатель (покупатель)» и «ИНН получателя (покупателя)» приводятся собственные данные поставщика;
• графе 2 разд. Б «Номенклатура товаров (услуг) поставщика (продавца)» следует написать: «превышение цены приобретения (обычной цены, балансовой (остаточной) стоимости) над фактической ценой поставки товаров (услуг), необоротных активов, указанных в НН (указать номер первой НН)».
И первая, и вторая НН подлежат регистрации в ЕРНН. При этом штрафовать поставщика за несвоевременную регистрацию таких НН (в соответствии с п. 1201.1 НК) не будут, поскольку сумма налоговых обязательств в первой НН равна нулю, а вторая не выдается покупателю.

Обязательно ли выписывать первую НН?
Практического смысла в ее выписке нет, однако при заполнении номенклатуры во второй НН согласно п. 16 Порядка № 1307 делается ссылка на первую НН.
Отметим, что в случае, когда база налогообложения в соответствии с п. 188.1 НК будет равна нулю (например, в случае бесплатной передачи бесплатно полученных товаров и полностью самортизированных необоротных активов) смысла составлять НН (как первую, так и вторую) нет.

Полный текст консультации в бесплатном доступе см. в "Баланс" № 64-65, который выходит из печати 15.08.16 г.