Акценти цієї статті:
• на підставі якої норми Податкового кодексу (далі – ПК) слід нараховувати податкові зобов'язання при безплатних передачах;
• як визначити базу оподаткування;
• як скласти податкову накладну;
• чи потрібно нараховувати податкові зобов'язання при здійсненні рекламних роздач.

Підстава для нарахування податкових зобов'язань
Згідно зі ст. 717 Цивільного кодексу (далі – ЦК) безплатна передача майна здійснюється на підставі договору дарування. Для цілей податкового обліку безплатно наданими також уважаються товари, передані на підставі договору дарування (пп. 14.1.13 ПК).
Для цілей ПДВ безплатна передача товарів (послуг) уважається їх постачанням (пп. 14.1.185, 14.1.191 ПК). А якщо місцем постачання товарів (послуг) є територія України, то така операція підлягає обкладенню ПДВ.
Таким чином, безплатна передача товарів (послуг), необоротних активів є операцією, що обкладається ПДВ.

Яка норма ПК служить підставою для нарахування податкових зобов'язань при безплатній передачі товарів (послуг), необоротних активів?
Нагадаємо, що думка ДФС із цього питання мінялася досить часто.
• думка 1. Податкові зобов'язання слід нарахувати двічі: згідно з п. 188.1 та 198.5 ПК (лист від 11.11.15 р. № 25227/10/28-10-06-11). Тобто фахівці ДФС розглядали безплатну передачу і як звичайну, і як умовне постачання одночасно. Це суперечить принципам оподаткування і ч. 2 ст. 17 Господарського кодексу (далі – ГК) про неприпустимість подвійного оподаткування;
• думка 2. Нараховувати податкові зобов'язання потрібно відповідно до п. 198.5 ПК, оскільки має місце негосподарське використання товарів (послуг), необоротних активів згідно з пп. 14.1.36 ПК, адже операція з безплатної передачі не є джерелом отримання доходу. При цьому про нарахування (або ненарахування) податкових зобов'язань згідно з п. 188.1 ПК прямо не згадувалося (лист від 24.11.15 р. № 1633/10/02-32-15-01);
• думка 3. Оскільки операції з безплатної передачі товарів (послуг) є об'єктом обкладення ПДВ, податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ПК не нараховуються, тобто податковий кредит, відображений при придбанні таких товарів (послуг), не коригується. Тому підставою для нарахування податкових зобов'язань є п. 188.1 ПК (див. лист від 04.04.16 р. № 7286/6/99-99-19-03-02 у «БАЛАНСІ», 2016, № 41-42, с. 34, далі – Лист № 7286). Як бачимо, у Листі № 7286 ДФС досить чітко визначила механізм нарахування податкових зобов'язань при безплатних передачах і про два постачання тут уже не йдеться.
Таким чином, при безплатній передачі товарів (послуг), необоротних активів податкові зобов'язання нараховуються один раз на підставі п. 188.1 ПК.

Чи може платник ПДВ не нараховувати податкові зобов'язання при безплатній передачі товарів (послуг), якщо при їх придбанні у нього не було права на податковий кредит?
Дійсно, пп. «в» пп. 14.1.191 ПК містить таке застереження: операція з безплатної передачі товарів (зверніть увагу: послуги не згадуються) визнається постачанням, якщо платник податків при придбанні таких товарів мав право на відображення податкового кредиту з ПДВ. Тобто виходить, що коли товар придбавався без ПДВ (наприклад, у неплатника) і, відповідно, покупець не мав права на податковий кредит, то податкові зобов'язання нараховувати не потрібно. Проте хочемо попередити: не виключено, що органи ДФС підійдуть до цього питання з фіскальної позиції і наполягатимуть на нарахуванні податкових зобов'язань при безплатній передачі таких товарів. Нагадаємо, під товарами розуміються також і необоротні активи (пп. 14.1.138, 14.1.244 ПК).

Особливості заповнення податкових накладних
Нюанси складання податкових накладних (далі – ПН) при безплатних передачах викладено в Листі № 7286. Так, ДФС рекомендує складати дві ПН.
Першу – для покупця на фактичну ціну постачання (тобто нульову). Така ПН оформляється у звичайному порядку: зазначається найменування покупця, його ІПН, фактична номенклатура переданих товарів (послуг), необоротних активів.
Другу – на різницю між фактичною ціною і базою оподаткування, визначеною згідно з п. 188.1 ПК. Особливості заповнення цієї ПН такі (п. 8, 15, 16 Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307, далі – Порядок № 1307):
• у лівому верхньому кутку проставляється позначка про те, що ПН не видається покупцеві, та зазначається тип причини «15» – при безплатній передачі раніше придбаних товарів (послуг), «16» – при передачі самостійно виготовлених товарів (послуг), 17 – при передачі необоротних активів;
• рядках «Одержувач (покупець)» та «ІПН одержувача (покупця)» наводяться власні дані постачальника;
• графі 2 розд. Б «Номенклатура товарів (послуг) постачальника (продавця)» слід написати: «перевищення ціни придбання (звичайної ціни, балансової (залишкової) вартості) над фактичною ціною постачання товарів (послуг), необоротних активів, зазначених у ПН (зазначити номер першої ПН)».
І перша, і другі ПН підлягають реєстрації в ЄРПН. При цьому штрафувати постачальника за несвоєчасну реєстрацію таких ПН (відповідно до п. 1201.1 ПК) не будуть, оскільки сума податкових зобов'язань у першій ПН дорівнює нулю, а друга не видається покупцеві.

Чи обов'язково виписувати першу ПН?
Практичного сенсу в її виписуванні немає, проте при заповненні номенклатури в другій ПН згідно з п. 16 Порядку № 1307 робиться посилання на першу ПН.
Завважимо, що в разі, коли база оподаткування відповідно до п. 188.1 ПК дорівнюватиме нулю (наприклад, у разі безплатної передачі безплатно отриманих товарів і повністю замортизованих необоротних активів) сенсу складати ПН (як першу, так і другу) немає.

Повний текст консультації у безоплатному доступі див. у "Баланс" № 64-65, який виходить з друку 15.08.16 р.