Как известно, с этого года все продавцы топлива стали плательщиками акцизного налога. В этой консультации поговорим о том, должны ли уплачивать акциз сельхозпроизводители, которые используют топливо в своей хозяйственной деятельности или передают его третьим лицам, от которых получают услуги по вспашке, посеву культур, сбору урожая и т. д.

Что с акцизом для сельхозпроизводителей

С 1 марта 2016 года в Украине в рабочем режиме действует система электронного администрирования реализации топлива (далее – СЭАРТ), которая предусматривает обязательное составление электронной акцизной накладной (далее – АН) и ее регистрацию в Едином реестре акцизных накладных (далее – ЕРАН) по мере реализации топлива.

Недавно появились разъяснения ГФС по вопросам уплаты акцизного налога с реализации топлива (письма от 24.03.16 г. № 6497/6/99-99-19-03-03-15 и от 01.04.16 г. № 7182/6/99-99-19-03-03-15), которые заставили поволноваться производителей сельхозпродукции, да и не только их. В разъяснениях сделан ряд выводов, которые, на наш взгляд, не являются однозначными с позиции Налогового кодекса (далее – НК), а именно:

·          если сельхозпроизводитель при проведении сельскохозяйственных работ (вспашки, посева, внесения удобрений, уборке урожая и т. п.) привлекает третьих лиц, но обеспечивает работу их техники собственным дизтопливом, значит, он осуществляет реализацию топлива и должен выписать АН на объем топлива, переданного исполнителям, и зарегистрировать ее в ЕРАН;

·          объемы топлива, использованные в хозяйственной деятельности сельхозпроизводителя, считаются реализованными, значит, на них должна быть оформлена и зарегистрирована в ЕРАН АН;

·          бесплатный отпуск дизтоплива является реализацией топлива, поэтому на эту операцию также следует выписать АН;

·          сельхозпроизводитель, который закупает топливо оптом, хранит его в собственных емкостях на собственных АЗС, а затем заправляет свою технику через такие АЗС, осуществляет розничную реализацию топлива и должен платить розничный акциз с такой реализации.

Так ли это на самом деле? Проанализируем нормы действующего законодательства Украины.

Что говорит НК

С 1 января 2016 года (дата вступления в силу Закона от 24.12.15 г. № 909-VIII) в НК появились следующие новые нормы:

1. Плательщиками акцизного налога являются лица, которые реализуют топливо (пп. 212.1.15). Эти субъекты хозяйствования должны в обязательном порядке зарегистрироваться плательщиками акциза по своему местонахождению (пп. 212.3.4).

2. Реализация топлива для целей исчисления акцизного налога – это любые операции по передаче (отпуску, отгрузке) топлива на таможенной территории Украины на основании договоров купли-продажи, мены, поставки, дарения, комиссии, поручения (в т. ч. передача на комиссионную/доверительную реализацию), поручительства, других хозяйственных и гражданско-правовых договоров за плату (компенсацию) или без нее, которые предусматривают переход права собственности или права распоряжения, а также передачу (отпуск, отгрузку) топлива на основании договоров о производстве из сырья заказчика (пп. 14.1.212).

3. Объектом налогообложения является объем топлива, который, в частности, превышает объемы топлива, полученные от других плательщиков акцизного налога. Причем полученные объемы топлива должны быть подтверждены АН, зарегистрированными в ЕРАН (пп. 213.1.12).

Таким образом, если субъект хозяйствования реализовал определенный объем топлива в литрах в понимании пп. 14.1.212 НК, а «входящей» АН на этот объем нет, то он обязан на весь реализованный объем топлива (в литрах) выписать АН и зарегистрировать ее в ЕРАН, пополнив предварительно лимит регистрации деньгами. Если же на момент такой реализации субъект хозяйствования не был зарегистрирован плательщиком акцизного налога и поэтому не мог ни выписать, ни зарегистрировать АН, при проверке к нему будет применен штраф в размере 100 % стоимости реализованного топлива (п. 117.3 НК).

Но действительно ли указанные выше операции сельхозпроизводителя с топливом являются реализацией топлива, а использование топлива в собственной хозяйственной деятельности считается его реализацией в понимании пп. 14.1.212 НК? Попробуем разобраться в этом.

Дизтопливо передано исполнителю услуги

Довольно часто сельхозпроизводители проводят закупку дизтоплива еще с осени, запасаясь им для посевной кампании. Да и оптом покупать всегда дешевле, чем весной, когда цены на дизтопливо традиционно повышаются. Когда же наступает горячая пора посевной и других сельскохозяйственных работ, нередко привлекаются третьи лица – субъекты хозяйствования, которые имеют соответствующую сельхозтехнику и могут быстро и качественно оказать услуги по вспашке, посеву и т. д. Для этого с ними заключаются договоры о предоставлении услуг (регулируются гл. 63 Хозяйственного кодекса, далее – ХК).

Напомним, по такому договору одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик – оплатить исполнителю указанную услугу (ст. 901 ХК). В этих договорах часто указывают, что заказчик (сельхозпроизводитель) обязан обеспечить исполнителя дизтопливом. То есть дизтопливо не переходит в собственность исполнителя услуги, а потребляется заказчиком по мере предоставления услуги исполнителем. Первичными документами, подтверждающими факт использования дизтоплива сельхозпроизводителем, являются путевые листы, в которых указывается объем заправленного и использованного топлива.

Вместе с тем, по мнению ГФС, факт отпуска топлива сельхозпроизводителем исполнителю услуг считается реализацией топлива в понимании пп. 14.1.212 НК, поскольку «по сути, топливо передается на основании договоров о производстве услуг из сырья заказчика». Хотя тут же называет такую реализацию «использованием топлива».

Отметим, что необходимо различать договор об оказании услуг и договор о производстве продукции из давальческого сырья, который, видимо, имел в виду законодатель, когда упоминал «договор о производстве из сырья заказчика». Так, в пп. 14.1.41 НК давальческое сырье определено как сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, которые являются собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаются другому субъекту хозяйствования (производителю) для производства готовой продукции с дальнейшей передачей или возвратом такой продукции либо ее части их собственнику или по его поручению другому лицу.

Операция с давальческим сырьем – это операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов или операций) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. К таким операциям относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе переработки составляет не менее 20 % общей стоимости готовой продукции (пп. 14.1.134 НК). Для переработки давальческого сырья заключается договор подряда по правилам гл. 61 ХК.

Как известно, в результате оказания таких услуг, как вспашка, посев культур и т. д., непосредственно их исполнитель не создает какую-либо готовую продукцию, а сельхозпредприятие получает лишь результат выполнения услуг – вспаханное поле, внесенные в землю семена и т. д.

Поэтому, по нашему мнению, передача дизтоплива исполнителю по договору услуг не является реализацией топлива в понимании пп. 14.1.212 НК. Соответственно сельхозпредприятие не обязано регистрироваться плательщиком акцизного налога и выписывать АН.

Полную консультацию см. в «БАЛАНС-АГРО», 2016, № 18-19.