Як відомо, із цього року всі продавці палива стали платниками акцизного податку. У цій консультації поговоримо про те, чи повинні сплачувати акциз сільгоспвиробники, які використовують паливо у своїй господарській діяльності чи передають його третім особам, від яких отримують послуги з оранки, сівби культур, збирання врожаю і т. д.

Що з акцизом для сільгоспвиробників

Із 1 березня 2016 року в Україні в робочому режимі діє система електронного адміністрування реалізації палива (далі – СЕАРП), яка передбачає обов’язкове складання електронної акцизної накладної (далі – АН) та її реєстрацію в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі – ЄРАН) у міру реалізації палива.

Недавно з’явилися роз’яснення ДФС із питань сплати акцизного податку з реалізації палива (листи від 24.03.16 р. № 6497/6/99-99-19-03-03-15 і від 01.04.16 р. № 7182/6/99-99-19-03-03-15), які змусили похвилюватися виробників сільгосппродукції, та й не тільки їх. У роз’ясненнях зроблено ряд висновків, які, на наш погляд, не є однозначними з позиції Податкового кодексу (далі – ПК), а саме:

·          якщо сільгоспвиробник при виробництві сільськогосподарських робіт (оранки, сівби, унесення добрив, збирання врожаю і т. п.) залучає третіх осіб, але забезпечує роботу їх техніки власним дизпаливом, значить, він здійснює реалізацію палива і повинен виписати АН на обсяг палива, переданого виконавцям, і зареєструвати її в ЄРАН;

·          обсяги палива, використані в господарській діяльності сільгоспвиробника, уважаються реалізованими, значить, на них повинна бути оформлена та зареєстрована в ЄРАН АН;

·          безплатний відпуск дизпалива є реалізацією палива, тому на цю операцію також слід виписати АН;

·          сільгоспвиробник, який закуповує паливо оптом, зберігає його у власних ємностях на власних АЗС, а потім заправляє свою техніку через такі АЗС, здійснює роздрібну реалізацію палива і повинен платити роздрібний акциз із такої реалізації.

Чи так це насправді? Проаналізуємо норми діючого законодавства України.

Що говорить ПК

Із 1 січня 2016 року (дата набуття чинності Закону від 24.12.15 р. № 909-VIII) у ПК з’явилися такі нові норми:

1. Платниками акцизного податку є особи, які реалізують паливо (пп. 212.1.15). Ці суб’єкти господарювання повинні в обов’язковому порядку зареєструватися платниками акцизу за своїм місцезнаходженням (пп. 212.3.4).

2. Реалізація палива для цілей обчислення акцизного податку – це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) палива на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, постачання, дарування, комісії, доручення (у т. ч. передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських і цивільно-правових договорів за плату (компенсацію) або без неї, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) палива на підставі договорів про виробництво із сировини замовника (пп. 14.1.212).

3. Об’єктом оподаткування є обсяг палива, який, зокрема, перевищує обсяги палива, отримані від інших платників акцизного податку. Причому отримані обсяги палива повинні бути підтверджені АН, зареєстрованими в ЄРАН (пп. 213.1.12).

Таким чином, якщо суб’єкт господарювання реалізував певний обсяг палива в літрах у розумінні пп. 14.1.212 ПК, а «вхідної» АН на цей обсяг немає, то він зобов’язаний на весь реалізований обсяг палива (у літрах) виписати АН і зареєструвати її в ЄРАН, поповнивши попередньо ліміт реєстрації грішми. Якщо ж на момент такої реалізації суб’єкт господарювання не був зареєстрований платником акцизного податку і тому не міг ні виписати, ні зареєструвати АН, при перевірці до нього буде застосований штраф у розмірі 100 % вартості реалізованого палива (п. 117.3 ПК).

Але чи дійсно зазначені вище операції сільгоспвиробника з паливом є реалізацією палива, а використання палива у власній господарській діяльності вважається його реалізацією в розумінні пп. 14.1.212 ПК? Спробуємо розібратися в цьому.

Дизпаливо передано виконавцю послуги

Досить часто сільгоспвиробники здійснюють закупівлю дизпалива ще з осені, запасаючись ним для посівної кампанії. Та й оптом купувати завжди дешевше, ніж навесні, коли ціни на дизпаливо традиційно підвищуються. Коли ж настає гаряча пора посівної та інших сільськогосподарських робіт, нерідко залучаються треті особи – суб’єкти господарювання, які мають відповідну сільгосптехніку і можуть швидко та якісно надати послуги з оранки, сівби і т. д. Для цього з ними укладаються договори про надання послуг (регулюються гл. 63 Господарського кодексу, далі – ГК).

Нагадаємо, за таким договором одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник – оплатити виконавцю зазначену послугу (ст. 901 ГК). У цих договорах часто вказують, що замовник (сільгоспвиробник) зобов’язаний забезпечити виконавця дизпаливом. Тобто дизпаливо не переходить у власність виконавця послуги, а споживається замовником у міру надання послуги виконавцем. Первинними документами, що підтверджують факт використання дизпалива сільгоспвиробником, є дорожні листи, у яких указується обсяг заправленого та використаного палива.

Водночас, на думку ДФС, факт відпуску палива сільгоспвиробником виконавцю послуг уважається реалізацією палива в розумінні пп. 14.1.212 ПК, оскільки «по суті, паливо передається на підставі договорів про виробництво послуг із сировини замовника». Хоча відразу називає таку реалізацію «використанням палива».

Зазначимо, що необхідно розрізняти договір про надання послуг і договір про виробництво продукції з давальницької сировини, який, очевидно, мав на увазі законодавець, коли згадував «договір про виробництво із сировини замовника». Так, у пп. 14.1.41 ПК давальницька сировина визначена як сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, які є власністю одного суб’єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб’єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції з подальшою передачею або поверненням такої продукції або її частини їх власнику чи за його дорученням іншій особі.

Операція з давальницькою сировиною – це операція з переробки (обробки, збагачення або використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів або операцій) із метою отримання готової продукції за відповідну плату. До таких операцій відносяться операції, у яких сировина замовника на конкретному етапі переробки становить не менше 20 % загальної вартості готової продукції (пп. 14.1.134 ПК). Для переробки давальницької сировини укладається договір підряду за правилами гл. 61 ГК.

Як відомо, у результаті надання таких послуг, як оранка, сівба культур і т. д., безпосередньо їх виконавець не створює будь-яку готову продукцію, а сільгосппідприємство отримує лише результат виконання послуг – зоране поле, унесене в землю насіння і т. д.

Тому, на нашу думку, передача дизпалива виконавцю за договором послуг не є реалізацією палива в розумінні пп. 14.1.212 ПК. Відповідно, сільгосппідприємство не зобов’язане реєструватися платником акцизного податку й виписувати АН.

Повну консультацію див. у «БАЛАНС-АГРО», 2016, № 18-19.