В консультации мы расскажем, как облагается НДС экспортная операция, на какую дату следует выписать налоговую накладную (далее – НН) и какой взять курс НБУ для пересчета инвалюты в гривни в целях определения базы налогообложения.

Налоговые обязательства

Объект и ставка налогообложения

Операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины (далее – ТТУ) являются объектом обложения НДС (пп. «г» п. 185.1 НК).

Вывоз товаров в таможенном режиме экспорта облагается НДС по ставке 0 % (пп. «а» пп. 195.1.1 НК). Обратите внимание: экспорт товаров, поставка которых на территории Украины освобождена от обложения НДС (на основании ст. 197 или подразд. 2 разд. ХХ НК), облагается НДС по ставке 0 % (п. 195.2 НК).

Исключение составляют операции по вывозу отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТВЭД – они освобождаются от обложения НДС (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НК).

Дата возникновения налоговых обязательств

Прежде всего напомним, что предоплата стоимости экспортируемых товаров не приводит к возникновению налоговых обязательств у экспортера (п. 187.11 НК). То есть правило первого события (если таковым является предоплата за товар) в случае экспорта не работает.
Согласно п. 187.1 НК датой возникновения налоговых обязательств при экспорте товара является дата оформления таможенной декларации (далее – ТД), которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины и оформлена в соответствии с требованиями таможенного законодательства.

Порядок оформления ТД установлен Положением № 450. Так, согласно п. 16 этого Положения:
·    ТД на бумажном носителе считается оформленной при наличии на всех ее листах оттиска личной номерной печати должностного лица таможенного органа, которое завершает процедуру таможенного оформления;
·    ТД в электронном виде считается оформленной при наличии в ней отметки о завершении процедуры таможенного оформления и удостоверения такой декларации электронной цифровой подписью (далее – ЭЦП) должностного лица таможенного органа, которое завершает процедуру таможенного оформления. Оформленная электронная ТД направляется декларанту или уполномоченному лицу.

По мнению ГФС (Письмо № 9617), датой возникновения налоговых обязательств при экспорте товаров является дата завершения процедуры таможенного оформления, то есть по факту проставления оттиска номерной печати на бумажной ТД или наложения ЭЦП на электронную ТД.

База налогообложения

База налогообложения экспортируемого товара определяется по общим правилам, установленным п. 188.1 НК, – в размере договорной (контрактной) стоимости, но не ниже:
·          цены приобретения – для приобретенных товаров;
·          обычной цены – для самостоятельно изготовленной продукции;
·          балансовой (остаточной) стоимости, определенной по данным бухучета на начало осуществления операции, – для необоротных активов.

Если договорная (контрактная) стоимость товара ниже базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 188.1 НК, тогда экспортер должен доначислить на разницу налоговые обязательства. Причем согласно разъяснениям ГФС (Письма № 1388, № 1389) сделать это надо по ставке 20 %. Аргументы специалистов ГФС таковы: объем операций, рассчитанный исходя из суммы превышения базы налогообложения над фактической ценой поставки, не формирует стоимость экспортируемого товара, поэтому нулевая ставка к операции по доначислению налоговых обязательств не применяется.

Мы не согласны с данной точкой зрения и считаем, что ставка 0 %, установленная пп. 195.1.1 НК для экспортной операции, должна применяться и для доначисления налоговых обязательств при продаже товаров по цене ниже базы налогообложения. Отметим, что суды придерживаются такого же мнения (постановления ВАСУ от 16.02.16 г. № К/800/47756/15, от 22.03.16 г. № К/800/48575/15, от 15.06.16 г. № К/800/6099/16).

Однако при наличии вышеизложенного мнения ГФС плательщикам НДС, которые не согласны с точкой зрения налоговой, скорее всего, придется отстаивать свою правоту в суде.

Какой курс НБУ следует взять для пересчета инвалюты в гривни в целях определения базы налогообложения?

Согласно разъяснениям ГФС (Письмо № 26860) стоимость экспортируемого товара в целях определения базы налогообложения пересчитывается в гривни по курсу НБУ на 0 часов дня даты оформления ТД. Причем из контекста письма можно сделать вывод, что под датой оформления ТД ГФС понимает именно дату завершения процедуры таможенного оформления, то есть дату выписки НН.

Особенности оформления НН

Нюансы заполнения НН при экспорте товаров таковы (п. 8, 12, 16 Порядка № 1307):
·          в левом верхнем углу делается отметка «Х» о том, что эта накладная не выдается покупателю, и указывается тип причины «07»;
·          в графе «Получатель (покупатель)» приводится наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую страна, в которой он зарегистрирован;
·          строке «Индивидуальный налоговый номер получателя (покупателя)» – условный ИНН «300000000000».

Такая НН подлежит регистрации в ЕРНН в общем порядке несмотря на то, что сумма НДС в ней равна нулю и на лимит регистрации экспортера она не влияет. За несвоевременную регистрацию НН штрафы, предусмотренные п. 120¹.1 НК, к экспортеру не применяются, поскольку такая накладная не выдается покупателю, да и сумма НДС в ней равна нулю.

Если договорная цена экспортируемого товара ниже базы налогообложения, экспортер составляет еще одну НН для начисления налоговых обязательств на разницу между ними. При заполнении такой НН (п. 8, 14 Порядка № 1307):
·          в левом верхнем углу, отведенном для сведений о покупателе, экспортер указывает свои данные;
·          в графе 2 раздела Б пишется «превышение (цены приобретения, обычной цены, балансовой (остаточной) стоимости) над фактической ценой поставки товаров (необоротных активов), указанных в налоговой накладной № (приводится номер НН, выписанной при экспорте товаров).

Эта НН также подлежит регистрации в ЕРНН. Штрафы за несвоевременную регистрацию НН к экспортеру не применяются, поскольку покупателю она не выдается.

Отражение в декларации по НДС

В налоговой декларации по НДС (далее – декларация) сумма экспортной операции отражается в строке 2 (колонка А). Напомним, что заполнение этой строки не предусматривает заполнения каких-либо приложений к декларации.
Если плательщик НДС доначислял налоговые обязательства до базы налогообложения по ставке 20 %, эта операция отражается в строке 1.1 декларации и приложении 5.
Обратите внимание: если таможенное оформление экспортной операции осуществлялось с использованием электронной ТД, подавать ее вместе с декларацией за отчетный период не нужно, ведь электронная ТД передается в ГФС таможенным органом.

Бюджетное возмещение

Операция по экспорту товаров является налогооблагаемой операцией (за исключением экспорта товаров, перечисленных в п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НК), поэтому суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении (изготовлении) товара, который экспортируется, могут быть заявлены плательщиком к бюджетному возмещению.
Также отметим, что одним из оснований для включения плательщика НДС, заявившего бюджетное возмещение, в Реестр заявлений о возврате сумм бюджетного возмещения (по форме приложения 1 к Порядку № 68) являются операции по экспорту товаров, удельный вес которых в течение 12 последовательных отчетных периодов (месяцев), а для квартальных плательщиков – четырех последовательных кварталов, совокупно составляет не менее 40 % общего объема поставок (пп. 200.19.3 НК).

Экспорт без вывоза

Продажа товаров без их фактического вывоза за пределы ТТУ может осуществляться:

1. На ТТУ. То есть товар передается нерезиденту без пересечения границы Украины. В этом случае местом поставки товара является ТТУ (пп. «а» п. 185.1, п. 186.1 НК). Поэтому поставка товара нерезиденту облагается НДС по ставке 20 %. Налоговые обязательства возникают у продавца на дату первого события: получения предоплаты (поскольку фактический вывоз товара за пределы Украины не осуществляется, норма п. 187.11 НК в данном случае не работает) от нерезидента или отгрузки ему товара (п. 187.1 НК).

На дату первого события продавец должен выписать НН на имя неплательщика НДС, то есть:
·          в левом верхнем углу сделать отметку о том, что она не выдается покупателю и указать тип причины «02»;
·          в графе «Получатель (покупатель)» написать «Неплательщик» и привести условный ИНН «100000000000».

2. За пределами ТТУ. То есть товар приобретается и продается нерезиденту за пределами ТТУ. В этом случае местом поставки не является территория Украины, поэтому объекта обложения НДС нет (пп. «а» п. 185.1, п. 186.1 НК). При осуществлении этой операции НН не оформляется, в декларации эта операция не отражается.

Отчет о льготах

Осуществление экспортной операции, которая облагается НДС по ставке 0 %, является основанием для заполнения Отчета о суммах налоговых льгот (далее – Отчет) по форме приложения к Порядку № 1233. Отчет подается в орган ГФС по месту регистрации субъекта хозяйствования на протяжении 40 календарных дней после окончания отчетного квартала.
Отчет заполняется нарастающим итогом с начала года в гривнях с округлением по общеустановленным правилам математики.

Надо ли подавать Отчет, если в одном из кварталов у плательщика НДС не было льготируемых операций?

Если в I квартале отчетного года выполнялись льготируемые операции, то в дальнейшем Отчет подается и за те кварталы, когда таких операций не было. А вот если льготируемых операций с начала года не было, тогда Отчет подается начиная с того квартала, в котором впервые в отчетном году осуществлялись эти операции, и до конца отчетного года (ОИР, категория 101.29).

Отчет заполняется следующим образом (п. 4 Порядка № 1233):
·          в графах 1 и 2 указывается код и наименование налога согласно бюджетной классификации, утвержденной Приказом № 11;
·          графах 3 и 4 – код и наименование льготы согласно Справочнику льгот. Напомним, Справочники льгот утверждаются ежеквартально письмами ГФС (с 01.07.16 г. действуют Справочники № 79/1, № 79/2);
·          графах 5 и 6 – суммы льгот по НДС, не внесенные в сводный и государственный бюджеты соответственно;
·          графах 7 и 8 – даты начала и окончания пользования льготами в отчетном периоде (число, месяц, год);
·          графы 9 и 10 заполняются, если суммы льгот по платежам в сводный и государственный бюджеты использованы по целевому назначению в соответствии с требованиями законодательства.

Сумма льготы (СЛ) при осуществлении операции, облагаемой НДС по ставке 0 %, рассчитывается по формуле, приведенной в ч. 2 разд. II Порядка № 167:

СЛ = (V_{пост. нулев} – V_{приобрет}) х 20 %,

где      V_{пост. нулев} – объемы поставок товаров на экспорт или объемы других поставок, облагаемых НДС по ставке 0 % (строки 2 и 3 декларации);

V_{приобрет} – объемы товаров (услуг), приобретенных как с НДС, так и без НДС для использования в операциях, облагаемых НДС по ставке 0 % (строки 10.1 и 10.3 декларации), и использованных в этих операциях на протяжении текущего периода.

ПРИМЕР

Предприятие реализует на экспорт свою продукцию. За текущий квартал оно экспортировало продукции (стр. 2 декларации) на сум-му 1 900 000 грн.; приобрело сырье с НДС для производства продукции (стр. 10.1 декларации) на сумму 800 000 грн.; приобрело сырье без НДС для производства продукции (стр. 10.3 декларации) – на 450 000 грн.

Рассчитаем сумму льготы:

СЛ = [1 900 000 грн. – (800 000 грн. + 450 000 грн.)] х 20 % = 130 000 грн.

ВЫВОДЫ Экспорт товаров облагается НДС по ставке 0 %. Датой возникновения налоговых обязательств при экспорте товаров является дата завершения процедуры таможенного оформления, на которую оформляется НН. По мнению ГФС, в случае когда договорная стоимость экспортируемого товара ниже базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 188.1 НК, плательщик НДС должен доначислить налоговые обязательства на разницу по ставке 20 %.

Источник: Практическое руководство, 2016, № 16 «ВЭД: выход на экспорт, работа с таможней, международные перевозки.