У консультації ми розповімо, як обкладається ПДВ експортна операція, на яку дату слід виписати податкову накладну (далі – ПН) і який узяти курс НБУ для перерахування інвалюти в гривні з метою визначення бази оподаткування.

Податкові зобов'язання

Об'єкт і ставка оподаткування

Операції з вивезення товарів за межі митної території України (далі – МТУ) є об'єктом обкладення ПДВ (пп. «г» п. 185.1 ПК).

Вивезення товарів у митному режимі експорту обкладається ПДВ за ставкою 0 % (пп. «а» пп. 195.1.1 ПК). Зверніть увагу: експорт товарів, постачання яких на території України звільнене від обкладення ПДВ (на підставі ст. 197 або підрозд. 2 розд. ХХ ПК), обкладається ПДВ за ставкою 0 % (п. 195.2 ПК).

Виняток становлять операції з вивезення відходів і брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТЗЕД – вони звільняються від обкладення ПДВ (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПК).

Дата виникнення податкових зобов'язань

Насамперед нагадаємо, що передоплата вартості експортованих товарів не приводить до виникнення податкових зобов'язань в експортера (п. 187.11 ПК). Тобто правило першої події (якщо таким є передоплата за товар) у випадку експорту не працює.

Згідно з п. 187.1 ПК датою виникнення податкових зобов'язань при експорті товару є дата оформлення митної декларації (далі – МД), яка засвідчує факт перетину митної границі України та оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Порядок оформлення МД установлений Положенням № 450. Так, згідно з п. 16 цього Положення:
·  МД на паперовому носії вважається оформленою при наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершує процедуру митного оформлення;
·  МД в електронному вигляді вважається оформленою при наявності в ній відмітки про завершення процедури митного оформлення та посвідчення такої декларації електронним цифровим підписом (далі – ЕЦП) посадової особи митного органу, яка завершує процедуру митного оформлення. Оформлена електронна МД направляється декларанту або уповноваженій особі.

На думку ДФС (Лист № 9617), датою виникнення податкових зобов'язань при експорті товарів є дата завершення процедури митного оформлення, тобто за фактом проставляння відбитка номерної печатки на паперовій МД або накладення ЕЦП на електронну МД.

База оподаткування

База оподаткування експортовуваного товару визначається за загальними правилами, установленими п. 188.1 ПК, – у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не нижче:
·  ціни придбання – для придбаних товарів;
·  звичайної ціни – для самостійно виготовленої продукції;
· балансової (залишкової) вартості, визначеної за даними бухобліку на початок здійснення операції, – для необоротних активів.

Якщо договірна (контрактна) вартість товару нижча від бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 188.1 ПК, тоді експортер повинен донарахувати на різницю податкові зобов'язання. Причому, згідно з роз'ясненнями ДФС (Листи № 1388, № 1389), зробити це треба за ставкою 20 %. Аргументи фахівців ДФС такі: обсяг операцій, розрахований виходячи із суми перевищення бази оподаткування над фактичною ціною постачання, не формує вартість експортовуваного товару, тому нульова ставка до операції з донарахування податкових зобов'язань не застосовується.

Ми не згодні з даною точкою зору і вважаємо, що ставка 0 %, установлена пп. 195.1.1 ПК для експортної операції, повинна застосовуватися і для донарахування податкових зобов'язань при продажу товарів за ціною, нижчої від бази опо-даткування. Зазначимо, що суди дотримуються такої самої думки (постанови ВАСУ від 16.02.16 р. № К/800/47756/15, від 22.03.16 р. № К/800/48575/15, від 15.06.16 р. № К/800/6099/16).

Однак при наявності вищевикладеної думки ДФС платникам ПДВ, які не згодні з точкою зору податкової, швидше за все, доведеться відстоювати свою правоту в суді.

Який курс НБУ слід узяти для перерахування інвалюти в гривні з метою визначення бази оподаткування?

Згідно з роз'ясненнями ДФС (Лист № 26860) вартість експортовуваного товару з метою визначення бази оподаткування перераховується в гривні за курсом НБУ на 0-ву годину дня дати оформлення МД. Причому з контексту листа можна зробити висновок, що під датою оформлення МД ДФС розуміє саме дату завершення процедури митного оформлення, тобто дату виписування ПН.

Особливості оформлення ПН

Нюанси заповнення ПН при експорті товарів такі (п. 8, 12, 16 Порядку № 1307):
·          у лівому верхньому куті робиться відмітка «Х» про те, що ця накладна не видається покупцю, і вказується тип причини «07»;
·          у графі «Отримувач (покупець)» наводиться найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому країна, у якій він зареєстрований;
·          рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» – умовний ІПН «300000000000».

Така ПН підлягає реєстрації в ЄРПН у загальному порядку незважаючи на те, що сума ПДВ у ній дорівнює нулю і на ліміт реєстрації експортера вона не впливає. За несвоєчасну реєстрацію ПН штрафи, передбачені п. 120¹.1 ПК, до експортера не застосовуються, оскільки така накладна не видається покупцю, та й сума ПДВ у ній дорівнює нулю.

Якщо договірна ціна експортовуваного товару нижча від бази оподаткування, експортер складає ще одну ПН для нарахування податкових зобов'язань на різницю між ними. При заповненні такої ПН (п. 8, 14 Порядку № 1307):
·          у лівому верхньому куті, відведеному для відомостей про покупця, експортер указує свої дані;
·          у графі 2 розділу Б пишеться «перевищення (ціни придбання, звичайної ціни, балансової (залишкової) вартості) над фактичною ціною постачання товарів (необоротних активів), указаних у податковій накладній № (наводиться номер ПН, виписаної при експорті товарів).

Ця ПН також підлягає реєстрації в ЄРПН. Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН до експортера не застосовуються, оскільки покупцю вона не видається.

Відображення в декларації з ПДВ

У податковій декларації з ПДВ (далі – декларація) сума експортної операції відображається в рядку 2 (колонка А). Нагадаємо, що заповнення цього рядка не передбачає заповнення будь-яких додатків до декларації.
Якщо платник ПДВ донараховував податкові зобов'язання до бази оподаткування за ставкою 20 %, ця операція відображається в рядку 1.1 декларації та додатку 5.
Зверніть увагу: якщо митне оформлення експортної операції здійснювалося з використанням електронної МД, подавати її разом із декларацією за звітний період не потрібно, адже електронна МД передається до ДФС митним органом.

Бюджетне відшкодування

Операція з експорту товарів є оподатковуваною операцією (за винятком експорту товарів, перелічених у п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПК), тому суми ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні (виготовленні) товару, який експортується, можуть бути заявлені платником до бюджетного відшкодування.
Також зазначимо, що одією з підстав для включення платника ПДВ, що заявив бюджетне відшкодування, до Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування (за формою додатка 1 до Порядку № 68) є операції з експорту товарів, питома вага яких протягом 12 послідовних звітних періодів (місяців), а для квартальних платників – чотирьох послідовних кварталів сукупно становить не менше 40 % загального обсягу постачань (пп. 200.19.3 ПК).

Експорт без вивезення

Продаж товарів без їх фактичного вивезення за межі МТУ може здійснюватися:

1. На МТУ. Тобто товар передається нерезиденту без перетину кордону України. У цьому випадку місцем постачання товару є МТУ (пп. «а» п. 185.1, п. 186.1 ПК). Тому постачання товару нерезиденту обкладається ПДВ за ставкою 20 %. Податкові зобов'язання виникають у продавця на дату першої події: отримання передоплати (оскільки фактичне вивезення товару за межі України не здійснюється, норма п. 187.11 ПК у цьому випадку не працює) від нерезидента або відвантаження йому товару (п. 187.1 ПК).
На дату першої події продавець повинен виписати ПН на ім'я неплатника ПДВ, тобто:
·          у лівому верхньому куті зробити відмітку про те, що вона не видається покупцю і вказати тип причини «02»;
·          у графі «Отримувач (покупець)» написати «Неплатник» і навести умовний ІПН «100000000000».

2. За межами МТУ. Тобто товар придбавається та продається нерезиденту за межами МТУ. У цьому випадку місцем постачання не є територія України, тому об'єкта обкладання ПДВ немає (пп. «а» п. 185.1, п. 186.1 ПК). При здійсненні цієї операції ПН не оформляється, у декларації ця операція не відображається.

Звіт про пільги

Здійснення експортної операції, яка обкладається ПДВ за ставкою 0 %, є підставою для заповнення Звіту про суми податкових пільг (далі – Звіт) за формою додатка до Порядку № 1233. Звіт подається до органу ДФС за місцем реєстрації суб'єкта господарювання протягом 40 календарних днів після закінчення звітного кварталу.
Звіт заповнюється наростаючим підсумком із початку року в гривнях з округленням за загаль-новстановленими правилами математики.

Чи потрібно подавати Звіт, якщо в одному із кварталів у платника ПДВ не було пільговуваних операцій?

Якщо в I кварталі звітного року виконувалися пільговувані операції, то в подальшому Звіт подається і за ті квартали, коли таких операцій не було. А от якщо пільговуваних операцій із початку року не було, тоді Звіт подається починаючи з того кварталу, у якому вперше у звітному році здійснювалися ці операції, і до кінця звітного року (ЗІР, категорія 101.29).

Звіт заповнюється таким чином (п. 4 Порядку № 1233):
·   у графах 1 і 2 вказується код і найменування податку згідно з бюджетною класифікацією, затвердженою Наказом № 11;
·  графах 3 і 4 – код і найменування пільги згідно з Довідником пільг. Нагадаємо, Довідники пільг затверджуються щокварталу листами ДФС (із 01.07.16 р. діють Довідники № 79/1, № 79/2);
·   графах 5 і 6 – суми пільг із ПДВ, не внесені до зведеного і державного бюджету відповідно;
·   графах 7 і 8 – дати початку та закінчення користування пільгами у звітному періоді (число, місяць, рік);
·   графи 9 і 10 заповнюються, якщо суми пільг за платежами до зведеного і державного бюджетів використані за цільовим призначенням відповідно до вимог законодавства.

Сума пільги (СП) при здійсненні операції, що обкладається ПДВ за ставкою 0 %, розраховується за формулою, наведеною в ч. 2 розд. II Порядку № 167:

СЛ = (V_{пост. нульов} – V_придб) х 20 %,

де        V_{пост. нульов} – обсяги постачань товарів на експорт або обсяги інших постачань, що обкладаються ПДВ за ставкою 0 % (рядки 2 і 3 декларації);
V_придб – обсяги товарів (послуг), придбаних як із ПДВ, так і без ПДВ для використання в операціях, що обкладаються ПДВ за ставкою 0 % (рядки 10.1 і 10.3 декларації), і використаних у цих операціях протягом поточного періоду.

ПРИКЛАД

Підприємство реалізує на експорт свою продукцію. За поточний квартал воно експортувало продукції (ряд. 2 декларації) на суму 1 900 000 грн.; придбало сировину із ПДВ для виробництва продукції (ряд. 10.1 декларації) на суму 800 000 грн.; придбало сировину без ПДВ для виробництва продукції (ряд. 10.3 декларації) – на 450 000 грн.

Розрахуємо суму пільги:

СП = [1 900 000 грн. – (800 000 грн. + 450 000 грн.)] х 20 % = 130 000 грн.

ВИСНОВКИ Експорт товарів обкладається ПДВ за ставкою 0 %. Датою виникнення податкових зобов'язань при експорті товарів є дата завершення процедури митного оформлення, на яку оформляється ПН. На думку ДФС, у випадку коли договірна вартість експортовуваного товару нижча від бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 188.1 ПК, платник ПДВ повинен донарахувати податкові зобов'язання на різницю за ставкою 20 %.

Джерело: Практичне керівництво № 16 «ЗЕД: вихід на експорт, робота з митницею, міжнародні перевезення»