Розглянемо особливості застосування нульової ставки ПДВ за операціями постачання послуг міжнародного перевезення вантажів, а також інших супутніх такому перевезенню послуг.

Міжнародне перевезення: загальні ПДВ-правила

Згідно з пп. «а» пп. 195.1.3 ПК постачання послуг із міжнародного перевезення вантажів обкладається ПДВ за ставкою 0 % за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Що це за документ? Як роз’яснює податкова в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженої наказом ДПС від 06.07.12 р. № 610 (далі – УПК № 610), під єдиним міжнародним перевізним документом розуміються документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту.

У міжнародній практиці для перевезення вантажів автотранспортом використовується міжнародна автомобільна накладна (CMR) (ст. 9 Закону від 01.04.04 р. № 1955-IV) (докладніше про заповнення CMR див. на ст. 12 цього видання у матеріалі «Товарно-транспортні накладні у внутрішніх та міжнародних автоперевезеннях»).

Також згідно із гл. III Конвенції МДП, до якої Україна приєдналася 11.10.94 р., при здійсненні транзитних міжнародних автоперевезень можна користуватися книжкою МДП (Carnet TIR) для провезення вантажів в опломбованих автотранспортних засобах через кордони держав. При цьому спрощується проходження митного контролю на проміжних митницях і не потрібна CMR. Книжка МДП дійсна тільки для одного перевезення та складається на кожний транспортний засіб (склад транспортних засобів) або контейнер.

Майте на увазі! Нульова ставка ПДВ застосовується при міжнародному перевезенні вантажів до всього маршруту. Тобто й до тієї частини маршруту, яка припадає на територію України, і до тієї, яка знаходиться за її межами (пп. 195.1.3 ПК, запитання 6 розд. II УПК № 610, ІПК ДПС від 20.03.19 р. № 1118/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Зверніть увагу, що застосування нульової ставки залежить від статусу перевізника. Розглянемо цей момент докладніше.

Перевізник – резидент

Якщо перевізник – резидент України, тоді місцем постачання послуг перевезення є територія України (п. 186.4 ПК, УПК № 610), причому незалежно від статусу замовника послуг – резидент чи нерезидент. У цій ситуації послуги міжнародного перевезення обкладаються ПДВ за ставкою 0 %.

Податкові зобов’язання в перевізника виникають на дату першої події (п. 187.1 ПК):

• або отримання передоплати від замовника послуг перевезення;
• або оформлення документа, що підтверджує факт здійснення послуг (наприклад, акта наданих послуг).

На цю дату перевізник виписує податкову накладну (далі – ПН) з урахуванням таких особливостей:

• у графі 2 вказується найменування надаваної послуги. Рекомендуємо тут деталізувати маршрут перевезення;
• графі 3.3 — код згідно із ДК 016:2010 (наприклад, перевезення вантажу автотранспортом — «49.41»);
• графи 4 і 5 заповнюють залежно від того, яку одиницю виміру наведено в первинних документах;
• у графі 8 розділу Б указують код ставки 0 % за операцією постачання товарів на митній території України – «902»;
• графі 10 розділу Б, у рядках I і VII розділу А – загальний обсяг постачання за ставкою 0 %.

Якщо замовник – нерезидент або резидент – неплатник ПДВ, тоді ПН оформляється так:

• у лівій верхній частині робиться позначка про те, що ПН не видається покупцеві та вказується тип причини «02»;
• рядку «Отримувач (покупець)» вказується «Неплатник» і умовний ІПН «100000000000».

В іншому ПН заповнюється так само, як і на платника ПДВ.

У декларації з ПДВ (далі – декларація) перевізника постачання таких послуг відображається в рядку 3 (пп. 4 п. 2 розд. V Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.16 р. № 21, далі - Порядок № 21), а в декларації замовника – у рядку 10.3.

Перевізник – нерезидент

Якщо перевізник – нерезидент, то місце постачання послуг знаходиться за межами території України й операції постачання послуг перевезення не є об’єктом обкладення ПДВ (пп. «б» п. 185.1, п. 186.4 ПК).

Тобто в цій ситуації нульова ставка не застосовується (УПК № 610, ІПК ДПС від 11.07.19 р. № 3210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Оскільки операція не є об’єктом обкладення ПДВ, замовник-нерезидент не виписує ПН і не відображає цю операцію в рядку 10.3 декларації, тому що в ній указують операції із придбання без ПДВ товарів (послуг) на території України. А в даному випадку послуги придбані за межами України.

Допоміжні послуги

У транспортній діяльності до допоміжних послуг відносяться: навантаження, розвантаження, перевантаження, складське оброблення товарів та інші аналогічні види послуг. Згідно з пп. «а» пп. 186.2.1 ПК місцем постачання таких послуг є місце їх фактичного надання.

Послуги надаються в Україні

Якщо послуги, які є допоміжними в транспортній діяльності, надаються на території України, вони обкладаються ПДВ на загальних підставах – за ставкою 20 %, причому незалежно від того, хто їх надає – резидент чи нерезидент.

Якщо постачальник допоміжних послуг – резидент, тоді на дату першої події (отримання передоплати або оформлення акта) він нараховує податкові зобов’язання та складає ПН, на підставі якої отримувач таких послуг відображає податковий кредит (за умови реєстрації ПН в ЄРПН).

У декларації постачальник послуг – резидент відображає податкові зобов’язання в рядку 1.1, а отримувач – платник ПДВ – у рядку 10.1.

Якщо постачальник допоміжних послуг – нерезидент, замовник таких послуг – платник ПДВ повинен на дату першої події (перерахування передоплати або оформлення документа, що підтверджує факт їх надання) нарахувати податкові зобов’язання, виписати ПН та зареєструвати її в ЄРПН (п. 208.2 ПК).

Особливості оформлення цієї ПН такі:

• у лівій верхній частині ставиться позначка «Х» про те, що ПН не видається покупцеві та вказується тип причини «14»;
• рядку «Постачальник (продавець)» наводиться найменування (П. І. Б.) нерезидента, а через кому – країна, у якій він зареєстрований;
• рядку «Індивідуальний податковий номер» у розділі реквізитів постачальника – умовний ІПН «500000000000»;
• реквізитах ПН, де відображаються дані покупця, отримувач послуг указує свої дані;
• рядок «Податковий номер платника податку...» не заповнюється ні для покупця, ні для постачальника (п. 12 Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307; ЗІР, категорія 101.16).

На підставі такої ПН, зареєстрованої в ЄРПН, отримувач послуг відображає податковий кредит. Причому якщо ця ПН зареєстрована в ЄРПН із дотриманням строків, установлених п. 201.10 ПК (тобто своєчасно), податковий кредит відображається в одному періоді з податковими зобов’язаннями (п. 198.2 ПК). Якщо ж отримувач послуг зареєструє ПН несвоєчасно, тоді податкові зобов’язання він повинен відобразити в періоді їх виникнення, а податковий кредит – у періоді реєстрації ПН.

Отримувач послуг відображає податкові зобов’язання в рядку 6 декларації, а податковий кредит – у рядку 13.

На замітку! Якщо отримувач послуг – неплатник ПДВ, він також зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання, якщо їх постачальником є нерезидент.

Для нарахування податкових зобов’язань такий отримувач заповнює та подає Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які поставляються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України, за формою, затвердженою Наказом № 21. Цей розрахунок подається в строки, передбачені для подання декларації. Податкові зобов’язання сплачуються в строки, установлені для платників ПДВ.

Послуги надаються за межами України

Якщо допоміжні послуги надаються за межами митної території України, тоді вони не є об’єктом обкладення ПДВ незалежно від того, ким надаються – резидентом чи нерезидентом.

Постачання таких послуг резидент відображає в рядку 5 декларації та таблиці 1 додатка 6 до неї. А от підприємство-замовник купівлю необ’єктних послуг за межами України в декларації не показує.

Висновки

1. Місцем постачання послуг міжнародного перевезення вантажів є місце реєстрації перевізника незалежно від статусу замовника. Якщо перевізник – резидент, такі послуги обкладаються ПДВ за ставкою 0 %.
2. Місцем постачання допоміжних у транспортній діяльності послуг є місце їх фактичного надання незалежно від того, хто їх надає – резидент чи нерезидент.

Джерело: Практичне керівництво № 16 «Автоперевезення та транспортне експедирування для перевізників, експедиторів і замовників», серпень 2020 року.