На сьогодні питання оприбуткування в бухгалтерському обліку земельних ділянок бюджетними установами стає все складнішим, оскільки при цьому мають ураховуватись не лише норми Бюджетного кодексу (далі – БК), НП(С)БОДС 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.10 р. № 1202 (далі – Наказ № 1202), Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектора, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.15 р. № 11 (далі – Методрекомендації «Основні засоби»), але й норми Земельного кодексу та правові засади земельного законодавства, зокрема щодо набуття права на користування земельною ділянкою та оцінки земель. Тому в цій консультації ми проаналізуємо норми згаданих нормативних документів та надамо рекомендації, як правильно відображати в бухобліку бюджетних установ надані їм земельні ділянки.

Відображення в бухобліку операцій із землею

Нагадаємо, що саме НП(С)БОДС 121 та Методрекомендації «Основні засоби» з 01.01.15 р. визначають методологічні засади формування в бухгалтерському обліку та розкриття у фінансовій звітності інформації про основні засоби, зокрема земельні ділянки. Тому положення цих нормативно-правових актів, як передбачено ст. 56 БК, мають ураховуватись бюджетними установами при веденні бухгалтерського обліку.

Згідно із Законом від 16.07.99 р. № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення таких операцій та які для підтвердження фактів здійснення господарських операцій повинні містити обов’язкові реквізити, визначені цим Законом.

Як зазначено в Порядку застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ (додаток 1 до Плану рахунків, затвердженого наказом Мінфіну від 26.06.13 р. № 611, далі – План рахунків), земля, яка згідно із чинним законодавством придбана та/або надана для користування установі, у тому числі здана в оренду, обліковується на субрахунку бухобліку 101 «Земельні ділянки».

Відповідно до п. 12 розд. ІІІ Методрекомендацій «Основні засоби» земельні ділянки обліковуються на підставі документів, установлених законодавством.

Правовстановним документом на землю є Державний акт на землю. Також права на землю можуть підтверджуватися договором купівлі-продажу, договором оренди тощо. Державні акти на землю бувають таких видів:

·          на право приватної власності на землю;

·          на право власності на землю;

·          на право власності на земельну ділянку;

·          на право постійного користування землею.

Тобто бюджетні установи, які мають державний акт на землю, яким посвідчується право власності на земельну ділянку або право постійного користування та встановлюється площа, мають підстави для бухобліку земельних ділянок.

Якщо бюджетна установа не провела експертної оцінки землі для відображення її в бухобліку (як передбачено ст. 13 Закону від 11.12.03 р. № 1378-IV «Про оцінку земель») у зв’язку з відсутністю бюджетних асигнувань на відповідну мету, то комісія, створена за наказом керівника, може прийняти рішення про тимчасове застосування нормативної оцінки (облікова оцінка). Таке рішення закріплюється в розпорядчому документі про облікову політику бюджетної установи.

Зауважимо, що розрахунок нормативної вартості ділянки здійснюється територіальними органами Держземагентства. Результат цього розрахунку – виписка з технічної документації. Нормативна грошова оцінка наводиться також у витягу з Державного земельного кадастру.

У разі проведення експертної грошової оцінки земельної ділянки відповідно збільшується облікова оцінка земельної оцінки, тобто збільшується вартість земельної оцінки.

Земельні ділянки не підлягають амортизації (п. 2 розд. IV НП(С)БОДС 121).

У бухгалтерському обліку операції із земельними ділянками відображаються відповідно до Типової кореспонденції субрахунків бухгалтерського обліку, наведеної в додатку 2 до Плану рахунків (див. табл. 1).

Таблиця 1

При цьому слід нагадати, що проведення, не передбачені Типовою кореспонденцією, відповідно до п. 6 Плану рахунків можуть затверджуватися бюджетними установами в розпорядчому документі про облікову політику (п. 2 розд. І Методрекомендацій «Облікова політика»).

Звертаємо увагу, що право постійного користування земельною ділянкою не відноситься до нематеріальних активів (п. 2 розд. ІІ НП(С)БОДС 122, затвердженого Наказом № 1202), а значить, і не обліковується у складі нематеріальних активів.

Звітність

Відповідно до Порядку складання фінансової, бюджетної та іншої звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затвердженого наказом Мінфіну від 24.01.12 р. № 44, вартість оприбуткованої земельної ділянки відображається в рядках 122 «Первісна (переоцінена вартість)» Активу та 330 «Фонд у необоротних активах» Пасиву форми № 1 «Баланс».

Крім того, інформація про земельні ділянки наводиться серед іншої інформації в рядку 100 «Основні засоби» форми № 5 «Звіт про рух необоротних активів».

Застосування форми операції

Із приводу коректності відображення бюджетними установами в обліку операцій у натуральній формі наразі ведеться багато дискусій, які насамперед стосуються того, які саме операції необхідно відносити до цієї категорії.

Нормативно-правові акти, які регулюють процедури казначейського обслуговування бюджетів за видатками, не визначають переліку операцій, які можуть здійснюватись у натуральній формі.

Норми п. 12.7 Порядку казначейського обслуговування місцевих бюджетів, затвердженого наказом Мінфіну від 23.08.12 р. № 938 (далі – Порядок № 938), та п. 11.16 Порядку казначейського обслуговування державного бюджету за витратами, затвердженого наказом Мінфіну від 24.12.12 р. № 1407 (далі – Порядок № 1407), визначають механізм отримання органами Казначейства інформації про проведені розпорядниками бюджетних коштів операції в натуральній формі відповідно до законодавства. Такі операції проводяться в межах планових показників та відображаються в бухгалтерському обліку виконання бюджету. Розпорядники бюджетних коштів не пізніше останнього робочого дня місяця складають та подають до органів Казначейства Довідку про надходження в натуральній формі, форму якої наведено в додатку 27 до Порядку № 938 та в додатку 35 до Порядку № 1407.

Зауважимо, що відповідно до вищезгаданих нормативно-правових актів саме розпорядники бюджетних коштів забезпечують законність та достовірність проведених операцій у натуральній формі.

Тож спробуємо розібратися, що було закладено в основу операцій у натуральній формі, та проаналізувати всю хронологію норм законодавства.

Історія подання до органу Казначейства довідки про операції в натуральній формі починається ще у 2004 році відповідно до листа Держказначейства від 12.05.04 р. № 07-04/960-3876 «Про порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов’язаних з надходженнями у натуральній формі». У той період часу Держказначейство відповідно до законодавства було регулятором з питань казначейського обслуговування бюджетних коштів та бухгалтерського обліку і звітності. Згідно із цим листом довідки подавалися розпорядниками бюджетних коштів до органів Казначейства лише стосовно отримання в натуральній формі: гуманітарної допомоги, ґрантів і дарунків.

Наразі загальні засади благодійної діяльності в Україні, правове регулювання відносин у суспільстві, спрямованих на розвиток благодійної діяльності, утвердження гуманізму і милосердя, визначає Закон від 05.07.12 р. № 5073-VI «Про благодійну діяльність та благодійні організації» (далі – Закон № 5073). Цей Закон забезпечує сприятливі умови для утворення і діяльності благодійних організацій, визначає сферу благодійної діяльності, види благодійної діяльності і, найважливіше, що суб’єктами благодійної діяльності є благодійні організації, які утворені та діють відповідно до цього Закону, а також інші благодійники та бенефіціари. Тобто безоплатна передача коштів і майна у власність бенефіціара може здійснюватися виключно суб’єктами благодійної діяльності.

Питання гуманітарної допомоги регулюються Законом від 22.10.99 р. № 1192-XIV «Про гуманітарну допомогу» (далі – Закон № 1192). Згідно зі ст. 11 цього Закону бухоблік гуманітарної допомоги та відповідна звітність здійснюються отримувачами гуманітарної допомоги та набувачами гуманітарної допомоги (юридичними особами) у порядку, установленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Тобто порядок має бути визначений Мінфіном.

З огляду на зазначене вище можна зробити висновок, що операції в натуральній формі здійснюються розпорядниками бюджетних коштів відповідно до Законів № 1192 та № 5073.

Якщо бюджетна установа використовує земельну ділянку на правах постійного користування, що підтверджується відповідним актом на землю, то при оприбуткуванні в бухобліку такої ділянки вона не відображає таку операцію як здійснену в натуральній формі і відповідно не складає та не подає до органу Казначейства вищезгадану довідку.

На користь цього свідчить і методика відображення в бухобліку операцій, наведена в додатку 2 до Плану рахунків.

Сплата до бюджету земельного податку

Нагадаємо, що в Плані рахунків для обліку розрахунків із бюджетом призначено субрахунок 641 «Розрахунки за податками і зборами в бюджет», аналітичний облік за яким ведеться в розрізі видів податків, що сплачуються установою.

У бухобліку бюджетної установи операції щодо нарахування та сплати відповідно до законодавства до бюджету плати за землю відображаються із застосуванням субрахунків Плану рахунків (див. табл. 2).

Таблиця 2

Порядок сплати бюджетними установами земельного податку за земельні ділянки під будівлями, переданими в оренду, та відображення цих операцій в обліку докладно розглядався в попередніх номерах нашого видання (див. «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2016, № 30, с. 21–22).

Важливо! Бюджетна установа – платник земельного податку перераховує до бюджету платежі відповідно до кошторису за КЕКВ 2800 «Інші поточні видатки» (п. 2.6 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Мінфіну від 12.03.12 р. № 333). 

Джерело: «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2016, № 34.

плательщик земельного налога перечисляет в бюджет платежи в соответствии со сметой по КЭКР 2800 «Прочие текущие расходы» (п. 2.6 Инструкции по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденной приказом Минфина от 12.03.12 г. № 333).

Источник: «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2016, № 34.

[d3194]