Для кого ця стаття: для підприємств, що уклали договір підряду на вирощування сільськогос-подарських культур.
Із цієї статті ви дізнаєтеся: як оформити факт надання послуг із вирощування сільгосппродукції, кому в такій ситуації (підряднику чи замовнику) належить вирощена продукція, а також як здійснити розрахунки за надані послуги, у тому числі вирощеною продукцією.

На практиці нерідко трапляється, що одне підприємство має сільгоспугіддя, але йому бракує коштів на їх обробляння та вирощування сільгосппродукції. А інше підприємство має сільгосптехніку і кошти, але в нього немає достатньої кількості землі. Звичайно, найкраще було б передати таку землю в оренду. Але бувають ситуації, коли укладення договору оренди неможливе (наприклад, земля перебуває у державній чи комунальній власності і не може бути передана в суборенду). У такому випадку сторони можуть домовитися, що одне підприємство (те, яке має техніку і кошти) надає повний цикл послуг Із вирощування сільгосппродукції іншому (тому, що має сільгоспугіддя). Такі взаємовідносини оформлюють, як правило, договором підряду, за яким предметом договору є вирощування сільгосппродукції.

Документальне оформлення наданих послуг
Порядок оформлення договору підряду регламентовано ст. 837–864 Цивільного кодексу (далі – ЦК). За договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник – прийняти та оплатити виконану роботу. Такий договір укладається у письмовій формі і не потребує нотаріального посвідчення.
ЦК передбачено, що замовник може здійснювати контроль за роботою підрядника (п. 1 ст. 849). Для цього в договорі можна прописати порядок і строки подання виконавцем звіту про хід вирощування сільгосппродукції. У такому звіті виконавець може вказати, які види сировини (матеріалів) він використовував, як триває процес вирощування продукції тощо.
Документом, що підтверджує факт надання послуг (виконання робіт), є, як правило, акт виконаних робіт (наданих послуг) (далі – акт). Акт складається у довільній формі у двох примірниках і підписується обома сторонами. На підставі акта приймається та оплачується робота виконавця.

Як первинний документ акт має містити реквізити, передбачені п. 2 ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема:

• назву (наприклад, акт виконаних робіт);
• дату та місце складання;
• найменування замовника та підрядника;
• зміст, обсяг та вартість виконаних робіт. В акті наводиться кількість вирощеної продукції (всього), а якщо розрахунки здійснюються вирощеною сільгосппродукцією, то може бути зазначена кількість продукції, яка підлягає передачі підряднику;
• підписи, посади осіб, які мають право приймати роботи від імені замовника та підрядника.

У договорі підряду сторони можуть передбачити різні варіанти передачі виконаних робіт замовнику, а саме:

• оформлення акта після кожного циклу робіт, визначеного договором підряду (наприклад, перший складається після передпосівного обробітку землі, другий – після сівби, третій – після обприскування посівів тощо);
• передача робіт замовнику після виконання всіх робіт із вирощування (складається один акт уже після збирання врожаю).

Зверніть увагу: обов’язковою умовою договору підряду є передача замовнику результатів роботи (у нашому випадку – вирощеної сільгосппродукції). Тобто вирощена продукція є власністю замовника (власника землі). Навіть якщо підрядник виконує весь цикл робіт із вирощування, застосовуючи при цьому власні трудові й матеріальні ресурси (паливо, насіння, добрива тощо), він має передати результат своєї роботи (а саме зібраний урожай) замовнику. Такий висновок випливає зі ст. 837 ЦК.
Зазвичай при укладенні договору на вирощування сільгосппродукції замовник розраховується за надані послуги саме вирощеною продукцією. На практиці частина цієї продукції залишається у власності замовника, а частина передається виконавцю в оплату виконаних робіт. У цьому випадку сторони повинні прописати в договорі та акті, яка саме частина продукції перейде підряднику як оплата.
При цьому слід оформити первинний документ, який має підтверджувати передачу продукції, що є платою за виконані роботи. Це може бути, наприклад, накладна (внутрігосподарського призначення) (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-8, затверджена наказом Мінагрополітики від 21.12.07 р. № 929, далі – Наказ № 929). Вартість продукції, за якою її передають підряднику, сторони визначають самостійно (очевидно, вона дорівнюватиме вартості виконаних робіт, що зазначена в акті).
Зверніть увагу: платникам єдиного податку третьої групи заборонено здійснювати розрахунки у негрошовій формі. Тому, якщо однією зі сторін договору підряду є такий єдинник, розрахуватися за виконані роботи вирощеною сільгосппродукцією не вдасться. У противному разі єдиннику доведеться з наступного кварталу перейти на загальну систему оподаткування (пп. 4 пп. 298.2.3 Податкового кодексу, далі – ПК). Це стосується як підрядника, так і замовника, адже для обох такі розрахунки вважаються бартером.

ПДВ
Операція з передачі підрядником вирощеної продукції замовникові (передача результату виконаних робіт) не викликає ніяких податкових наслідків, оскільки право власності на неї ні до кого не переходить, вона залишається власністю замовника.
А от для підрядника виконання робіт із вирощування сільгосппродукції за договором підряду є операцією з постачання послуг, яка обкладається ПДВ (пп. 14.1.185, п. 185.1 ПК).
Базою оподаткування буде договірна ціна таких послуг, але не менше звичайних цін (п. 188.1 ПК). Оскільки звичайну (ринкову) ціну на послуги з вирощування визначити практично неможливо, радимо прийняти за базу оподаткування вартість продукції, яка буде отримана підрядником у рахунок оплати виконаних робіт.
Підрядник повинен скласти податкову накладну (далі – ПН) на дату підписання акта. Адже якщо передоплата за роботи з вирощування не передбачена, то це і є дата виникнення податкових зобов’язань (п. 187.1 ПК).
ПН заповнюється у звичайному порядку. При цьому в графі 3.3 має бути вказаний код послуг згідно з ДК 016:2010. Так, послугам із вирощування врожаю (куди входить і передпосівний обробіток, і сівба, і догляд, і збирання врожаю) відповідає код 01.61 «Послуги допоміжні щодо вирощування сільськогосподарських культур».
На підставі такої ПН, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), замовник може віднести суму ПДВ до податкового кредиту.
Замовник, у свою чергу, повинен виписати ПН на сільгосппродукцію, яка підлягає передачі підряднику в оплату виконаних робіт. Адже така операція вважається постачанням товарів (пп. 14.1.191, п. 185.1 ПК). ПН складається на дату передачі сільгосппродукції, тобто на дату оформлення документа, що підтверджує таку передачу (наприклад, накладної внутрігосподарського призначення).
ПН заповнюється у звичайному порядку. При цьому в графі 3.1 слід навести код товару (продукції, що передається як оплата) згідно з УКТЗЕД.
Базою оподаткування буде договірна ціна на продукцію, але не менше звичайних цін (п. 188.1 ПК).

Бухгалтерський облік
Облік у підрядника. Підрядник відображає витрати, здійснені ним для вирощування продукції на земельних ділянках, що належать замовнику, як витрати на надання послуг. Тому на рахунку 23 «Виробництво» потрібно відкрити окремий субрахунок (наприклад, 239 «Послуги з вирощування сільгосппродукції згідно з договором підряду № 5») і накопичувати на ньому такі витрати.
Вирощену продукцію підрядник не повинен оприбутковувати на свій баланс, адже, повторимо, вона є власністю замовника. Підрядник зможе оприбуткувати її тільки після оформлення накладної про передачу такої продукції в оплату наданих послуг.
На дату підписання акта підрядник визнає дохід від реалізації наданих послуг і відображає його на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Собівартість наданих послуг слід віднести у дебет субрахунка 903 «Собівартість реалізації робіт та послуг».
Облік у замовника. Для замовника вартість послуг із вирощування сільгосппродукції за договором підряду є витратами на вирощування сільгосппродукції, які відносяться на окремий субрахунок до рахунка 23 (наприклад, 2311 «Витрати на вирощування соняшнику») на підставі акта.
Вирощену сільгосппродукцію слід оприбуткувати на рахунок 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», адже для замовника вона є продукцією власного виробництва. Нагадаємо, згідно з п. 12 П(С)БО 30 «Біологічні активи» таку продукцію (залежно від того, як це передбачено обліковою політикою підприємства) оприбутковують або за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати у місці продажу, або за виробничою собівартістю відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».

Повний текст консультації див. у "Баланс-Агро" № 32, який вийшов з друку 28.08.17 р.