Про важливе значення таких активів підприємства, як основні засоби (далі – ОЗ), говорить сама їх назва. Їх роль у діяльності підприємства важко переоцінити. Відповідно, і облік ОЗ повинен бути поставлений на високому рівні. У консультації розглянемо порядок визнання ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку, правила їх класифікації, а також відображення у фінансовій звітності.

Визнання ОЗ та їх класифікація: основні правила

Бухгалтерський облік

Головним нормативним документом, що регламентує порядок класифікації, визнання та бухгалтерського обліку ОЗ, є П(С)БО 7. Крім того, підприємства можуть керуватися Методрекомендаціями № 561, роз'ясненнями міністерств та іншими документами (у т. ч. галузевими), що регулюють порядок відображення операцій з ОЗ.

Згідно з п. 4 П(С)БО 7 ОЗ – це матеріальні активи, строк корисного використання яких більше року (або операційного циклу, якщо він перевищує рік) і які підприємство утримує:

·          для використання в процесі виробництва;

·          постачання товарів;

·          надання послуг;

·          здачі в оренду;

·          здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій.

Об'єктом ОЗ може бути:

·          закінчений пристрій з усіма пристосуваннями та приладами до нього;

·          конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;

·          окремий комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, які мають для їх обслуговування спільні пристосування, прилади, управління та єдиний фундамент, унаслідок чого кожний предмет може виконувати свої функції, а комплекс – певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно;

·          інший актив, що відповідає визначенню ОЗ, або частина такого активу, які контролюються підприємством.

ОЗ визнається активом, якщо існує ймовірність, що підприємство в майбутньому отримає від його використання економічні вигоди, і його вартість може бути достовірно визначена (п. 6 П(С)БО 7).

Згідно з п. 5 П(С)БО 7 об'єкти ОЗ класифікуються за 9 групами ОЗ і 7 групами інших необоротних матеріальних активів (далі – ІНМА). ОЗ відрізняються від ІНМА вартістю. При цьому стандарт не встановлює критерій, за яким їх потрібно розмежовувати. Визначити такий критерій підприємство може самостійно, зафіксувавши його в обліковій політиці.

Податковий облік

ПК дає своє визначення ОЗ. Згідно з пп. 14.1.136 це матеріальні активи, призначені для використання в госпдіяльності, вартість яких становить більше 6 000 грн. і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом. Як і в бухгалтерському обліку, строк служби ОЗ більше року або операційного циклу, якщо він перевищує рік. Не є об'єктами ОЗ у податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, невиробничі ОЗ.

У пп. 138.3.3 ПК наведено перелік із 16 груп ОЗ. При цьому встановлено мінімальні строки використання об'єктів, нижче яких такі строки бути не можуть. Це ще одна відмінність між бухгалтерським і податковим обліком ОЗ.

Якщо при введенні в експлуатацію підприємство вирішить у бухгалтерському обліку встановити строк експлуатації менший, ніж зазначено в даному підпункті, то для податкового обліку приймається строк, передбачений ПК. Тоді в підприємства виникнуть податкові різниці, наприклад, у вигляді суми амортизації (згідно з п. 138.1 і 138.2 ПК).

Якщо підприємство в бухгалтерському обліку встановить для ОЗ строк експлуатації, який дорівнює або більше того, що передбачений у пп. 138.3.3 ПК, то для цілей податкового обліку приймається строк, установлений у бухобліку.

За якими ознаками класифікувати об'єкти ОЗ в обліку?

Іноді класифікація ОЗ може викликати в бухгалтера утруднення. Візьмемо, наприклад, будівлі та споруди. Що між ними спільного та в чому відмінність?

У бухгалтерському обліку будівлі, споруди та передавальні пристрої формують однойменну групу ОЗ. У податковому обліку всі ці об'єкти також відносяться до однієї групи ОЗ – 3-ї (пп. 138.3.3 ПК). Однак для кожного виду цих ОЗ установлено свій мінімальний строк експлуатації для нарахування амортизації. Наприклад, для будівель він становить 20 років, для споруд – 15, а для передавальних пристроїв – 10.

Тобто якщо для бухгалтерського обліку правильна класифікація, на перший погляд, не дуже важлива, то в податковому обліку надзвичайно важливо точно встановити належність активу до певного виду об'єктів ОЗ, тому що строк експлуатації впливає на суму нарахованої амортизації, що формує витрати.

Які ж об'єкти вважати будівлями, спорудами та передавальними пристроями? Скористаємося визначеннями із ПК:

·          будівлі – це земельні поліпшення, що складаються з несучих та огороджувальних або сполучених (несучо-огороджувальних) конструкцій, що утворюють наземні або підземні приміщення, призначені для проживання або перебування людей, розміщення майна, тварин, рослин, зберігання інших матеріальних цінностей, провадження економічної діяльності (пп. 14.1.15);

·          споруди – земельні поліпшення, які не є будівлями та призначені для виконання спеціальних технічних функцій (пп. 14.1.238);

·          передавальні пристрої – земельні поліпшення, створені для виконання спеціальних функцій із передачі енергії, речовини, сигналу, інформації будь-якого походження та виду на відстань (лінії електропередач, трубо- і водопроводи, теплові та газові мережі, лінії зв'язку тощо) (пп. 14.1.143).

У свою чергу, під земельними поліпшеннями розуміються результати будь-яких заходів, які приводять до зміни якісних характеристик земельної ділянки та її вартості, наприклад матеріальні об'єкти, розташовані в межах земельної ділянки, переміщення яких неможливе без їх знецінення та зміни призначення, а також результати господарської діяльності або проведення певного виду робіт (зміна рельєфу, поліпшення ґрунтів, розміщення посівів, багаторічних насаджень, інженерної інфраструктури і т. п.) (пп. 14.1.75 ПК).

Держкласифікатор ДК 018-2000 відносить:

·          до будівель: житлові будинки, гуртожитки, готелі, ресторани, торговельні дома, промислові будівлі, вокзали, будівлі для публічних виступів, розміщення обладнання, тварин, рослин і предметів;

·          споруд: будівельні системи, пов'язані із землею, які створені з будматеріалів, напівфабрикатів та обладнання в результаті виконання різних будівельно-монтажних робіт.

Класифікатор виділяє серед споруд інженерні споруди, наприклад трубопроводи, залізниці, мости, дамби, спортивні та розважальні споруди та ін.

Наведемо приклади активів, які входять до однієї групи ОЗ, але відносяться до різних її підгруп.

ПРИКЛАД 1

Підприємство для виробничих потреб (для доставки напівфабрикатів і продукції між підрозділами) будує залізничні колії. Як їх правильно класифікувати в обліку?

Щоб відповісти на це запитання, звернемося до розд. ІІ Порядку № 667. Залізничні колії – це комплекс інженерних споруд та облаштувань, що утворюють направлену рейкову колію. Шляхи призначають для пропуску залізничного рухомого складу з установленими швидкостями руху та навантаженням.

Як бачимо, у визначенні вже сказано, що це комплекс інженерних споруд. Підтвердження того, що залізничні колії відносяться до споруд, знаходимо і в Класифікаторі ДК 018-2000. Залізничні колії промислових підприємств зазначено за кодом 2122.4 і включено до розділу «Інженерні споруди».

Таким чином, у бухгалтерському та податковому обліку цей об'єкт включається до групи 3, при цьому мінімальний строк його експлуатації в податковому обліку – 15 років.

Повну консультацію див. у Практичному керівництві, 2016, № 9 «Основні засоби: головні правила обліку».