В консультации рассмотрим, на каких условиях предприятие может отправить работника в служебную командировку на личном автомобиле, а также как отражаются в учете такого предприятия понесенные в поездке «автомобильные» расходы.

Варианты использования личного автомобиля

Правомерность использования автомобиля в хозяйственной деятельности предприятия (в т. ч. в командировке) должна быть документально подтверждена. При этом возможны следующие варианты использования транспортного средства (далее – ТС):

• на основании договора аренды;
• согласно договору ссуды;
• поездка с последующей компенсацией расходов.

Рассмотрим подробнее каждый из названных вариантов.

Договор аренды

Правовой аспект

Договор аренды автомобиля может быть заключен как на период командировки, так и на больший срок.

Поскольку арендодателем в рассматриваемом случае является физлицо (работник предприятия), согласно ст. 799 ГК договор аренды подлежит нотариальному удостоверению независимо от срока его действия. В противном случае он будет признан недействительным (ст. 219 ГК).

Предупреждаем! Если предприятие собирается арендовать автомобиль у своего директора, то директор не имеет права подписывать договор аренды и со стороны арендатора, и со стороны арендодателя (ч. 3 ст. 238 ГК). В таком случае договор от имени предприятия может быть подписан другим лицом, имеющим для этого полномочия на основании устава или соответствующей доверенности.

Предприятие, арендующее автомобиль, обязано поддерживать ТС в надлежащем техническом состоянии и нести расходы, связанные с его использованием (ст. 801 ГК).

Порядок проведения ремонта объектов аренды прописан в ст. 776 ГК. Так, если договором или законом не установлено иное:

• текущий ремонт выполняется за счет арендатора (предприятия);
• обязанность по проведению капитального ремонта возлагается на арендодателя (физлицо).

Также согласно ст. 803 ГК арендатор должен возместить убытки, нанесенные потерей или повреждением авто, если не докажет свою невиновность.

Страхование автомобиля (по договору КАСКО) осуществляется арендодателем (работником) (ст. 802 ГК).

Особенности документального оформления

Чтобы отправить работника в служебную поездку на личном автомобиле, предприятие должно:

• оформить приказ (распоряжение) руководителя о направлении работника в командировку. В приказе нужно указать: пункт, в который командируется работник, наименование принимающей стороны, сроки и цель командировки, вид транспорта (у нас – автомобиль), а также вариант использования в командировке личного автомобиля работника (см. выше). Отдельно можно приложить маршрут командировки (обычно составляется командированным и согласовывается с руководителем предприятия). Приказ служит основанием для выплаты работнику суточных;
• выдать аванс на командировку. Отметим, что аванс должен покрывать не только обычные командировочные расходы (суточные, проживание и т. п.), но и расходы на ТС (приобретение ГСМ, парковка, стоянка, срочный ремонт, проезд по платным дорогам и т. д.). Если аванс был выдан в недостаточной сумме, после возвращения работника из командировки предприятие должно возместить ему командировочные расходы.

При поездке в командировку на автомобиле водитель, в частности, должен иметь (п. 2.1 Правил, утвержденных постановлением КМУ от 10.10.01 г. № 1306):

• удостоверение на право управления автомобилем соответствующей категории;
• регистрационный документ на ТС (техпаспорт);
• полис (сертификат) обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных ТС. Оформить страховой полис может либо собственник, либо арендатор автомобиля, причем как на конкретного водителя, так и на любого человека, который сядет за руль авто;
• документ, на основании которого списываются ГСМ. Это может быть путевой лист либо другой аналогичный документ произвольной формы, содержащий все обязательные реквизиты первичного документа и утвержденный руководителем предприятия.

Отметим, что прочие аспекты документального оформления командировки на личном автомобиле ничем не отличаются от оформления обычной командировки.

Бухучет и налог на прибыль

Расходы, связанные с арендой автомобиля (арендная плата, расходы на ГСМ, техобслуживание, текущий ремонт, парковку), отражаются в составе расходов предприятия в зависимости от целей служебной поездки:

• как административные расходы (счет 92), например, поездка руководителя на встречу с партнером или посещение бухгалтером тематического семинара;
• расходы на сбыт (счет 93), например, командировка на выставку, на встречу с потенциальными покупателями продукции предприятия или товаров;
• общепроизводственные расходы (счет 91), например, поездка, связанная с обучением персонала работе на новом сложном оборудовании.

Отметим, что при списании фактически израсходованных ГСМ корректировки финрезультата НК не предусмотрены, в том числе и в случае превышения фактического расхода над нормами, установленными приказом Минтранса от 10.02.98 г. № 43 (см. письмо ГФС от 09.06.15 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15).

Что касается других расходов, связанных с арендой автомобиля (см. выше), НК также не предусматривает каких-либо корректировок финрезультата, поэтому в данной ситуации такие суммы всеми налогоплательщиками учитываются при обложении налогом на прибыль по правилам бухучета.

Как учитываются расходы на уплату штрафных санкций за нарушение работником правил дорожного движения (например, за превышение скорости)?

В этом случае речь может идти только о компенсации расходов на уплату админштрафа (ст. 122 КУоАП), а не о самом штрафе. Ведь админштраф должен уплатить нарушитель за счет своих средств. В то же время если согласно договоренности предприятие компенсирует такие расходы физлицу-нарушителю, то сумму компенсации следует включить в состав прочих операционных расходов (субсчет 949).

Добавим, что компенсация будет считаться дополнительным благом для физлица (см. ниже).

Обратите внимание! Налогоплательщики, корректирующие финрезультат на все разницы, в данном случае не должны применять нормы пп. 140.5.11 НК. То есть не должны увеличивать финрезультат на сумму штрафа, начисленного органами государственной власти за нарушение требований законодательства. Ведь предприятие уплачивает не штраф, а только компенсирует нарушителю его сумму.

НДС

Как известно, все понесенные в командировке расходы (кроме суточных), в том числе и связанные с ТС, должны быть подтверждены расчетными документами (квитанциями об оплате, чеками). Суммы НДС, указанные в документах, относятся к составу налогового кредита на основании налоговой накладной (далее – НН), зарегистрированной в ЕРНН.

Кроме того, основанием для включения входного НДС в налоговый кредит могут быть кассовые чеки (при наличии фискального номера и налогового номера поставщика), в которых указаны суммы приобретенных ТМЦ или услуг и общая сумма НДС. При этом общая стоимость приобретенных ТМЦ или услуг по одному или нескольким чекам не должна превышать 200 грн без учета НДС за один день (пп. «б» п. 201.11 НК).

Надо ли предприятию применять положения п. 198.5 НК в случае превышения фактического расхода ГСМ над утвержденными нормами расхода топлива?

ГСМ, израсходованные сверх нормы, считаются использованными в нехозяйственной деятельности. Налоговый кредит, отраженный по таким ГСМ, подлежит компенсации путем начисления налоговых обязательств согласно п. 198.5 НК. Базой обложения НДС в этом случае является цена приобретения израсходованных сверх нормы ГСМ (п. 189.1 НК).

Но если превышение расхода топлива можно обосновать документально (например, при вынужденном длительном простое ТС в зимнее время), то такие расходы считаются хозяйственными и обложению НДС не подлежат.

НДФЛ, военный сбор, ЕСВ

Доход от предоставления автомобиля в аренду включается в налогооблагаемый доход физлица (пп. 164.2.5 НК). Поэтому предприятие должно удержать из суммы начисленного дохода:

• НДФЛ по ставке 18 % (п. 167.1 НК);
• военный сбор (далее – ВС) по ставке 1,5 % (пп. 1.2, 1.3 п. 16-¹ подразд. 10 разд. ХХ НК).

Поскольку арендная плата не является вознаграждением за выполненные работы (предоставленные услуги), она не включается в базу начисления ЕСВ (ОИР, категория 201.01).

Предприятие-арендатор должно отразить доход физлица от аренды автомобиля с признаком «127» в приложении 4ДФ к Налоговому расчету, форма и порядок заполнения которого утверждены Приказом № 4 (ОИР, категория 103.25).

Сумма компенсации расходов, связанных с эксплуатацией автомобиля в командировке (расходы на ГСМ, техобслуживание, текущий ремонт), не является доходом работника при наличии подтверждающих документов (пп. 170.9.1 НК). Напомним, по общему правилу такие расходы несет арендатор.

В то же время возмещение ГСМ сверх установленных норм (при отсутствии первичного документа с обоснованием превышения) считается доходом работника, который подлежит обложению НДФЛ с применением натурального коэффициента (п. 164.5 НК). При ставке НДФЛ 18 % он составляет 1,219512. При этом такой доход облагается ВС без применения каких-либо коэффициентов (ОИР, категория 126.05).

Каков порядок налогообложения выплаченной работнику компенсации расходов на уплату штрафа?

Подобную компенсацию следует отнести к прочим поощрительным и компенсационным выплатам, в данном случае – к выплате индивидуального характера в пользу работников (пп. 2.3.4 Инструкции, утвержденной постановлением Правления НБУ от 02.01.19 г. № 5, далее - Инструкция № 5). Такая выплата считается частью зарплаты, значит, должна облагаться ЕСВ.

С точки зрения НДФЛ и ВС сумма админштрафа, уплаченная (компенсированная) предприятием за водителя, является для последнего налогооблагаемым доходом. Причем, поскольку этот доход предоставлен в неденежной форме, он должен попасть в базу обложения:

• НДФЛ с увеличением на натуральный коэффициент (см. выше);
• ВС без такого увеличения.

Отметим, что срок уплаты НДФЛ и ВС в бюджет при предоставлении работнику неденежного дохода – 3 банковских дня со дня, следующего за днем выплаты (начисления) такого дохода (пп. 168.1.4, пп. 1.4 п. 16^-1 подразд. 10 разд. ХХ НК).

Договор ссуды

Правовой аспект

По договору ссуды одна сторона (ссудодатель) бесплатно передает или обязуется передать другой стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока (ст. 827 ГК). По сути, этот договор – аналог договора аренды с той лишь разницей, что последний должен устанавливать плату за пользование имуществом, а договор ссуды, наоборот, не может предусматривать плату за пользование имуществом. В остальном к договору ссуды применяются те же положения гл. 58 ГК, которыми регламентируются отношения по договору аренды (ч. 3 ст. 827 ГК).

Нужно ли в данном случае нотариально заверять договор ссуды автомобиля?

Не нужно, однако следует быть готовым отстаивать эту позицию. Поясним почему.

В ст. 828 ГК сказано, что договор ссуды между юрлицами, а также между юрлицом и физлицом заключается в письменной форме, а договор ссуды ТС (кроме наземных самоходных ТС), в котором хотя бы одной из сторон является физлицо, заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению.

Получается, что если предметом договора ссуды с работником выступает наземное самоходное ТС, то договор не нужно удостоверять у нотариуса (достаточно письменной формы).

Но относится ли автомобиль к наземным самоходным ТС? В действующих законодательных актах определения этого термина нет. Именно это обстоятельство и является причиной споров о действительности договора ссуды автомобиля у физлица, заключенного без нотариуса.

Приведем аргументы, которые можно предъявить при проверке, если предприятие решило обойтись без нотариального удостоверения договора ссуды.

Как уже было отмечено, в настоящее время в законодательстве Украины нет четкого определения понятия «наземное самоходное транспортное средство», а расшифрован только термин «наземные транспортные средства».

Так, согласно ст. 1 Закона от 01.07.04 г. № 1961-IV наземные ТС – это устройства, предназначенные для перевозки людей и/или груза, а также установленного на нем специального оборудования или механизмов, которые подлежат госрегистрации и учету в территориальных органах МВД, и/или допущенные к дорожному движению, а также ввезенные на таможенную территорию Украины для временного пользования, зарегистрированные в других странах.

В то же время в соответствии с п. «b» Европейского соглашения, касающегося работы экипажей ТС, производящих международные автоперевозки (Украина присоединилась к нему 07.09.05 г.), автомобилем считается любое автодорожное ТС, используемое обычно для перевозки по дорогам людей или грузов или для буксировки по дорогам ТС, которые используются для перевозки людей или грузов (этот термин не включает сельскохозяйственные тракторы).

Поскольку согласно ст. 9 Конституции действующие международные договоры, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой, являются частью национального законодательства Украины, исходя из приведенных определений автомобили относятся к наземным самоходным ТС.

Таким образом, договор ссуды ТС с работником не подлежит обязательному нотариальному удостоверению.

Предупреждаем! Отказавшись от нотариального удостоверения договора, предприятие должно быть готовыми к тому, что свою правоту, возможно, придется отстаивать в суде.

Документальное оформление

В данном случае предприятию следует ориентироваться на рекомендации, описанные для предыдущего варианта договора аренды (см. выше).

Бухучет и налогообложение

Ввиду того что договор ссуды предполагает бесплатное пользование имуществом, никакого дохода у физлица-ссудодателя не возникает. Соответственно не будет и объекта обложения НДФЛ и ВС.

Прочие расходы, связанные с автокомандировкой (компенсация расходов), отражаются в учете в том же порядке, что и для варианта с договором аренды (см. выше).

Поездка с последующей компенсацией расходов

Правовой аспект

В отличие от предыдущих вариантов использования личного автомобиля, порядок компенсации расходов работнику за пользование его личным автомобилем ГК не урегулирован. Этот вариант базируется на нормах ст. 125 КЗоТ, согласно которой работники, использующие свои инструменты для нужд предприятия, имеют право получить компенсацию за их износ (амортизацию). Считаем, что понятие «инструмент» здесь стоит рассматривать как средство труда, к которому можно отнести и автомобиль.

Дополнительным аргументом в пользу такого подхода является то, что понятие компенсации за использование личного транспорта упоминается в п. 3.22 Инструкции № 5 среди выплат, которые не относятся к фонду оплаты труда.

Отметим, что налоговики не возражают против выплаты работнику компенсации за использование его автомобиля для нужд предприятия без заключения договора аренды (ОИР, категория 103.02).

При использовании авто работника у предприятия нет правовых обязательств по его ремонту и техобслуживанию, как при аренде или ссуде. Хотя предприятие может (но не обязано) компенсировать работнику расходы, связанные, в частности, с техобслуживанием и ремонтом автомобиля.

В то же время предприятие обязано компенсировать работнику износ автомобиля. Размер и порядок выплаты такой компенсации желательно установить в коллективном договоре либо в Положении об организации служебных командировок, составленном на предприятии.

Сумма компенсации для каждой командировки может также определяться отдельно в приказе о командировке по согласованию с работником. При этом она будет зависеть от стоимости автомобиля, интенсивности использования, периода командировки, маршрута передвижения и места назначения.

Особенности документального оформления

То, каким образом можно оформить отношения работника, использующего личный автомобиль для поездок без оформления договора аренды/ссуды, говорится в письме Госкомпредпринимательства от 03.07.07 г. № 4773. Ориентируясь на приведенные в письме рекомендации, предлагаем оформлять следующие документы:

• заявление работника с предложением/просьбой использовать для командировки личный автомобиль – если в колдоговоре предусмотрено использование личного автомобиля работника и определены размер и порядок выплаты компенсации;
• договор между работником и предприятием – он потребуется, если колдоговор не содержит положений об использовании личного автомобиля работника. Тогда целесообразно заключить договор об использовании авто для нужд предприятия (для служебных поездок). Нотариально удостоверять его не нужно;
• приказ/распоряжение о выплате работнику суммы компенсации. В нем желательно указать цель и период использования ТС, ответственного за использование автомобиля, размер и порядок выплаты компенсации. Поскольку согласно ст. 125 КЗоТ такую компенсацию имеет право получить работник, использующий свой инструмент для нужд предприятия, стоит определить, что управлять автомобилем должен сам работник.

После возвращения из командировки рекомендуем подать работнику:

• заявление на имя руководителя для получения компенсации за использование личного автомобиля в командировке;
• Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (форма утверждена приказом Минфина от 28.09.15 г. № 841) (далее – авансовый отчет), в котором перечислить все расходы, подлежащие возмещению в соответствии с приказом.

Отметим, что если в приказе компенсация расходов, связанных с использованием личного ТС:

• установлена в фиксированной сумме, то документы, подтверждающие расходы работника, прилагать к авансовому отчету не нужно;
• осуществляется по фактическим расходам, тогда они должны быть подтверждены первичными документами.

О прочих особенностях документального оформления расходов по автокомандировке мы рассказали выше.

Бухучет и налог на прибыль

Сумма начисленной работнику компенсации за использование личного автомобиля включается в состав бухгалтерских и налоговых расходов. При этом НК не содержат каких-либо требований о корректировке финрезультата, поэтому в данном случае суммы оплаты учитываются всеми налогоплательщиками при обложении налогом на прибыль, как и в бухучете.

НДФЛ, ВС и ЕСВ

В соответствии с пп. «г» пп. 164.2.17 НК суммы денежного возмещения любых расходов налогоплательщика являются его доходом, поэтому облагаются НДФЛ и ВС как дополнительное благо (ОИР, категория 103.02).

ЕСВ на сумму возмещения не начисляется (п. 3.22 Инструкции № 5).

Пример

Работник отдела сбыта предприятия был направлен в командировку на личном автомобиле. В соответствии с колдоговором, предусматривающим возможность использования автомобиля в хозяйственной деятельности предприятия, сумма компенсации износа авто составляет 300 грн/д. Кроме того, согласно приказу директора работнику компенсируются расходы на приобретение ГСМ и оплату услуг стоянки/парковки ТС.

Возмещение компенсационных сумм отражается в учете следующим образом:

(грн)

№ п/п	Содержание операции	Первичные документы	Бухгалтерский учет
			Дт	Кт	Сумма
1	2	3	4	5	6
1	Отражена сумма компенсации износа автомобиля в связи с его использованием для нужд предприятия (300 х 3 д.)	Приказ руководителя, бухгалтерская справка	93	377	900,00
2	Отражены расходы на приобретение ГСМ	Авансовый отчет, чеки, квитанции, путевые листы	203	377	1 600,00
			93	203	1 600,00
3	Отражен налоговый кредит по НДС	Авансовый отчет, чеки, квитанции, НН	641/НДС	377	320,00
4	Отражены расходы на оплату услуг стоянки/парковки (без НДС)	Квитанция	93	377	170,00
5	Удержаны из начисленного компенсационного дохода в сумме 2 990 грн (900 + 1 600 + 170 + 320): – НДФЛ (18 %)	Бухгалтерская справка	377	641/НДФЛ	538,20
	– ВС (1,5 %)		377	642/ВС	44,85
6	Перечислены в бюджет НДФЛ и ВС	Выписка банка	641/НДФЛ, 642/ВС	311	583,05
7	Перечислена на карточку работника сумма компенсации (2 990,00 – 583,05)	Выписка банка	377	311	2 406,95

Источник: Практическое руководство № 19 «Командировки по Украине и за границу: все нюансы оформления и учета», октябрь 2021 года.