У консультації розглянемо, на яких умовах підприємство може відправити працівника в службове відрядження на особистому автомобілі, а також як відображаються в обліку такого підприємства понесені в поїздці «автомобільні» витрати.

Варіанти використання особистого автомобіля

Правомірність використання автомобіля в господарській діяльності підприємства (у т. ч. у відрядженні) повинна бути документально підтверджена. При цьому можливі такі варіанти використання транспортного засобу (далі – ТЗ):

• на підставі договору оренди;
• згідно з договором позички;
• поїздка з подальшою компенсацією витрат.

Розглянемо докладніше кожний із названих варіантів.

Договір оренди

Правовий аспект

Договір оренди автомобіля може бути укладений як на період відрядження, так і на більший строк.

Оскільки орендодавцем у розглянутому випадку є фізособа (працівник підприємства), згідно зі ст. 799 ЦК договір оренди підлягає нотаріальному посвідченню незалежно від строку його дії. Інакше він буде визнаний недійсним (ст. 219 ЦК).

Попереджаємо! Якщо підприємство збирається орендувати автомобіль у свого директора, то директор не має права підписувати договір оренди і зі сторони орендаря, і зі сторони орендодавця (ч. 3 ст. 238 ЦК). У такому випадку договір від імені підприємства може бути підписаний іншою особою, яка має для цього повноваження на підставі статуту або відповідної довіреності.

Підприємство, що орендує автомобіль, зобов’язане підтримувати ТЗ у належному технічному стані та нести витрати, пов’язані з його використанням (ст. 801 ЦК).

Порядок проведення ремонту об’єктів оренди прописано у ст. 776 ЦК. Так, якщо договором або законом не встановлено інше:

• поточний ремонт виконується за рахунок орендаря (підприємства);
• обов’язок щодо проведення капітального ремонту покладається на орендодавця (фізособу).

Також згідно зі ст. 803 ЦК орендар повинен відшкодувати збитки, завдані втратою або пошкодженням авто, якщо не доведе свою невинність.

Страхування автомобіля (за договором КАСКО) здійснюється орендодавцем (працівником) (ст. 802 ЦК).

Особливості документального оформлення

Щоб відправити працівника в службову поїздку на особистому автомобілі, підприємство повинне:

• оформити наказ (розпорядження) керівника про направлення працівника у відрядження. У наказі потрібно вказати: пункт, до якого відряджається працівник, найменування сторони, що приймає, строки та мету відрядження, вид транспорту (у нас – автомобіль), а також варіант використання у відрядженні особистого автомобіля працівника (див. вище). Окремо можна додати маршрут відрядження (зазвичай складається відрядженим та узгоджується з керівником підприємства). Наказ служить підставою для виплати працівникові добових;
• видати аванс на відрядження. Зазначимо, що аванс повинен покривати не тільки звичайні витрати на відрядження (добові, проживання і т. п.), але й витрати на ТЗ (придбання ПММ, паркування, стоянка, терміновий ремонт, проїзд по платних дорогах і т. д.). Якщо аванс був виданий у недостатній сумі, після повернення працівника з відрядження підприємство повинне відшкодувати йому витрати на відрядження.

Під час поїздки у відрядження на автомобілі водій, зокрема, повинен мати (п. 2.1 Правил, затверджених постановою КМУ від 10.10.01 р. № 1306):

• посвідчення на право керування автомобілем відповідної категорії;
• реєстраційний документ на ТЗ (техпаспорт);
• поліс (сертифікат) обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних ТЗ. Оформити страховий поліс може або власник, або орендар автомобіля, причому як на конкретного водія, так і на будь-яку людину, яка сяде за кермо авто;
• документ, на підставі якого списуються ПММ. Це може бути подорожній лист або інший аналогічний документ довільної форми, що містить усі обов’язкові реквізити первинного документа та затверджений керівником підприємства.

Зазначимо, що інші аспекти документального оформлення відрядження на особистому автомобілі нічим не відрізняються від оформлення звичайного відрядження.

Бухоблік і податок на прибуток

Витрати, пов’язані з орендою автомобіля (орендна плата, витрати на ПММ, техобслуговування, поточний ремонт, паркування), відображаються в складі витрат підприємства залежно від цілей службової поїздки:

• як адміністративні витрати (рахунок 92), наприклад, поїздка керівника на зустріч із партнером або відвідування бухгалтером тематичного семінару;
• витрати на збут (рахунок 93), наприклад, відрядження на виставку, на зустріч із потенційними покупцями продукції підприємства або товарів;
• загальновиробничі витрати (рахунок 91), наприклад, поїздка, пов’язана з навчанням персоналу роботі на новому складному обладнанні.

Зазначимо, що при списанні фактично витрачених ПММ коригування фінрезультату ПК не передбачено, у тому числі й у випадку перевищення фактичної витрати над нормами, установленими наказом Мінтрансу від 10.02.98 р. № 43 (див. лист ДФС від 09.06.15 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15).

Що стосується інших витрат, пов’язаних з орендою автомобіля (див. вище), ПК також не передбачає якихось коригувань фінрезультату, тому в даній ситуації такі суми всіма платниками податків ураховуються під час обкладення податком на прибуток за правилами бухобліку.

Як ураховуються витрати на сплату штрафних санкцій за порушення працівником правил дорожнього руху (наприклад, за перевищення швидкості)?

У цьому випадку може йтися тільки про компенсацію витрат на сплату адмінштрафу (ст. 122 КУпАП), а не про сам штраф. Адже адмінштраф повинен сплатити порушник за рахунок своїх коштів. Водночас, якщо згідно з домовленістю підприємство компенсує такі витрати фізособі-порушнику, то суму компенсації слід включити до складу інших операційних витрат (субрахунок 949).

Додамо, що компенсація буде вважатися додатковим благом для фізособи (див. нижче).

Зверніть увагу! Платники податків, що коригують фінрезультат на всі різниці, у цьому випадку не повинні застосовувати норми пп. 140.5.11 ПК. Тобто не повинні збільшувати фінрезультат на суму штрафу, нарахованого органами державної влади за порушення вимог законодавства. Адже підприємство сплачує не штраф, а тільки компенсує порушникові його суму.

ПДВ

Як відомо, усі понесені у відрядженні витрати (крім добових), у тому числі й пов’язані із ТЗ, повинні бути підтверджені розрахунковими документами (квитанціями про оплату, чеками). Суми ПДВ, зазначені в документах, відносяться до складу податкового кредиту на підставі податкової накладної (далі – ПН), зареєстрованої в ЄРПН.

Крім того, підставою для включення вхідного ПДВ до податкового кредиту можуть бути касові чеки (за наявності фіскального номера та податкового номера постачальника), у яких зазначено суми придбаних ТМЦ або послуг і загальна сума ПДВ. При цьому загальна вартість придбаних ТМЦ або послуг за одним або кількома чеками не повинна перевищувати 200 грн без урахуванням ПДВ за один день (пп. «б» п. 201.11 ПК).

Чи треба підприємству застосовувати положення п. 198.5 ПК у випадку перевищення фактичної витрати ПММ над затвердженими нормами витрати палива?

ПММ, витрачені понад норму, уважаються використаними в негосподарській діяльності. Податковий кредит, відображений за такими ПММ, підлягає компенсації шляхом нарахування податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ПК. Базою обкладення ПДВ у цьому випадку є ціна придбання витрачених понад норму ПММ (п. 189.1 ПК).

Але якщо перевищення витрати палива можна обґрунтувати документально (наприклад, під час вимушеного тривалого простою ТЗ у зимовий час), то такі витрати вважаються господарськими й обкладенню ПДВ не підлягають.

ПДФО, військовий збір, ЄСВ

Дохід від надання автомобіля в оренду включається до оподатковуваного доходу фізособи (пп. 164.2.5 ПК). Тому підприємство повинне утримати із суми нарахованого доходу:

• ПДФО за ставкою 18 % (п. 167.1 ПК);
• військовий збір (далі – ВЗ) за ставкою 1,5 % (пп. 1.2, 1.3 п. 16^-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПК).

Оскільки орендна плата не є винагородою за виконані роботи (надані послуги), вона не включається до бази нарахування ЄСВ (ЗІР, категорія 201.01).

Підприємство-орендар повинне відобразити дохід фізособи від оренди автомобіля з ознакою «127» у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку, форма та порядок заповнення якого затверджені Наказом № 4 (ЗІР, категорія 103.25).

Сума компенсації витрат, пов’язаних з експлуатацією автомобіля у відрядженні (витрати на ПММ, техобслуговування, поточний ремонт), не є доходом працівника за наявності підтвердних документів (пп. 170.9.1 ПК). Нагадаємо, за загальним правилом такі витрати несе орендар.

Водночас відшкодування ПММ понад установлені норми (за відсутності первинного документа з обґрунтуванням перевищення) уважається доходом працівника, який підлягає обкладенню ПДФО із застосуванням натурального коефіцієнта (п. 164.5 ПК). При ставці ПДФО 18 % він становить 1,219512. При цьому такий дохід обкладається ВЗ без застосування будь-яких коефіцієнтів (ЗІР, категорія 126.05).

Який порядок оподаткування виплаченої працівникові компенсації витрат на сплату штрафу?

Подібну компенсацію слід віднести до інших заохочувальних і компенсаційних виплат, у даному випадку – до виплати індивідуального характеру на користь працівників (пп. 2.3.4 Інструкції, затвердженої постановою Правління НБУ від 02.01.19 р. № 5, далі - Інструкція № 5). Така виплата вважається частиною зарплати, отже, повинна обкладатися ЄСВ.

З точки зору ПДФО і ВЗ сума адмінштрафу, сплачена (компенсована) підприємством за водія, є для останнього оподатковуваним доходом. Причому, оскільки цей дохід наданий у негрошовій формі, він повинен потрапити до бази обкладення:

• ПДФО зі збільшенням на натуральний коефіцієнт (див. вище);
• ВЗ без такого збільшення.

Зазначимо, що строк сплати ПДФО і ВЗ до бюджету під час надання працівникові негрошового доходу – 3 банківських дні із дня, що настає за днем виплати (нарахування) такого доходу (пп. 168.1.4, пп. 1.4 п. 16-¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК).

Договір позички

Правовий аспект

За договором позички одна сторона (позичкодавець) безплатно передає або зобов’язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом установленого строку (ст. 827 ЦК). По суті, цей договір – аналог договору оренди з тією лише різницею, що останній повинен установлювати плату за користування майном, а договір позички, навпаки, не може передбачати плату за користування майном. В іншому до договору позички застосовуються ті самі положення гл. 58 ЦК, якими регламентуються відносини за договором оренди (ч. 3 ст. 827 ЦК).

Чи потрібно в даному випадку нотаріально засвідчувати договір позички автомобіля?

Не потрібно, однак слід бути готовим відстоювати цю позицію. Пояснимо чому.

У ст. 828 ЦК сказано, що договір позички між юрособами, а також між юрособою та фізособою укладається в письмовій формі, а договір позички ТЗ (крім наземних самохідних ТЗ), у якому хоча б однією зі сторін є фізособа, укладається в письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню.

Отже, що якщо предметом договору позички із працівником виступає наземний самохідний ТЗ, то договір не потрібно засвідчувати в нотаріуса (досить письмової форми).

Але чи відноситься автомобіль до наземних самохідних ТЗ? У діючих законодавчих актах визначення цього терміна немає. Саме ця обставина і є причиною спорів про дійсність договору позички автомобіля у фізособи, укладеного без нотаріуса.

Наведемо аргументи, які можна пред’явити під час перевірки, якщо підприємство вирішило обійтися без нотаріального посвідчення договору позички.

Як уже було зазначено, наразі в законодавстві України немає чіткого визначення поняття «наземний самохідний транспортний засіб», а розшифровано тільки термін «наземні транспортні засоби».

Так, згідно зі ст. 1 Закону від 01.07.04 р. № 1961-IV наземні ТЗ – це пристрої, призначені для перевезення людей та/або вантажу, а також установленого на ньому спеціального обладнання або механізмів, які підлягають держреєстрації та обліку в територіальних органах МВС, та/або допущені до дорожнього руху, а також завезені на митну територію України для тимчасового користування, зареєстровані в інших країнах.

Водночас відповідно до п. «b» Європейської угоди, що стосується роботи екіпажів ТЗ, що здійснюють міжнародні автоперевезення (Україна приєдналася до нього 07.09.05 р.), автомобілем уважається будь-який автодорожній ТЗ, використовуваний зазвичай для перевезення по дорогах людей або вантажів або для буксирування по дорогах ТЗ, які використовуються для перевезення людей або вантажів (цей термін не включає сільськогосподарські трактори).

Оскільки згідно зі ст. 9 Конституції діючі міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою, є частиною національного законодавства України, виходячи з наведених визначень автомобілі відносяться до наземних самохідних ТЗ.

Таким чином, договір позички ТЗ із працівником не підлягає обов’язковому нотаріальному посвідченню.

Попереджаємо! Відмовившись від нотаріального посвідчення договору, підприємство повинне бути готовим до того, що свою правоту, можливо, доведеться відстоювати в суді.

Документальне оформлення

У даному випадку підприємству слід орієнтуватися на рекомендації, описані для попереднього варіанта договору оренди (див. вище).

Бухоблік та оподаткування

Через те що договір позички передбачає безплатне користування майном, ніякого доходу у фізособи-позичкодавця не виникає. Відповідно не буде й об’єкта обкладення ПДФО і ВЗ.

Інші витрати, пов’язані з автовідрядженням (компенсація витрат), відображаються в обліку в тому ж порядку, що й для варіанта з договором оренди (див. вище).

Поїздка з подальшою компенсацією витрат

Правовий аспект

На відміну від попередніх варіантів використання особистого автомобіля, порядок компенсації витрат працівникові за користування його особистим автомобілем ЦК не врегульовано. Цей варіант базується на нормах ст. 125 КЗпП, згідно з якою працівники, що використовують свої інструменти для потреб підприємства, мають право отримати компенсацію за їхній знос (амортизацію). Уважаємо, що поняття «інструмент» тут варто розглядати як засіб праці, до якого можна віднести й автомобіль.

Додатковим аргументом на користь такого підходу є те, що поняття компенсації за використання особистого транспорту згадується в п. 3.22 Інструкції № 5 серед виплат, які не відносяться до фонду оплати праці.

Зазначимо, що податківці не заперечують проти виплати працівникові компенсації за використання його автомобіля для потреб підприємства без укладення договору оренди (ЗІР, категорія 103.02).

Під час використання авто працівника в підприємства немає правових зобов’язань щодо його ремонту та техобслуговування, як під час оренди або позички. Хоча підприємство може (але не зобов’язане) компенсувати працівникові витрати, пов’язані, зокрема, з техобслуговуванням і ремонтом автомобіля.

Водночас підприємство зобов’язане компенсувати працівникові знос автомобіля. Розмір і порядок виплати такої компенсації бажано встановити в колективному договорі або в Положенні про організацію службових відряджень, складеному на підприємстві.

Сума компенсації для кожного відрядження може також визначатися окремо в наказі про відрядження за узгодженням із працівником. При цьому вона буде залежати від вартості автомобіля, інтенсивності використання, періоду відрядження, маршруту пересування та місця призначення.

Особливості документального оформлення

Те, яким чином можна оформити відносини працівника, що використовує особистий автомобіль для поїздок без оформлення договору оренди/позички, говориться в листі Держкомпідприємництва від 03.07.07 р. № 4773. Орієнтуючись на наведені в листі рекомендації, пропонуємо оформляти такі документи:

• заяву працівника із пропозицією/проханням використовувати для відрядження особистий автомобіль – якщо в колдоговорі передбачено використання особистого автомобіля працівника та визначено розмір і порядок виплати компенсації;
• договір між працівником і підприємством – він буде потрібен, якщо колдоговір не містить положень про використання особистого автомобіля працівника. Тоді доцільно укласти договір про використання авто для потреб підприємства (для службових поїздок). Нотаріально засвідчувати його не потрібно;
• наказ/розпорядження про виплату працівникові суми компенсації. У ньому бажано вказати мету та період використання ТЗ, відповідального за використання автомобіля, розмір і порядок виплати компенсації. Оскільки згідно зі ст. 125 КЗпП таку компенсацію має право отримати працівник, що використовує свій інструмент для потреб підприємства, варто визначити, що керувати автомобілем повинен сам працівник.

Після повернення з відрядження рекомендуємо подати працівникові:

• заяву на ім’я керівника для отримання компенсації за використання особистого автомобіля у відрядженні;
• Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (форму затверджено наказом Мінфіну від 28.09.15 р. № 841) (далі – авансовий звіт), у якому перерахувати всі витрати, що підлягають відшкодуванню відповідно до наказу.

Зазначимо, що якщо в наказі компенсація витрат, пов’язаних із використанням особистого ТЗ:

• установлена у фіксованій сумі, то документи, що підтверджують витрати працівника, додавати до авансового звіту не потрібно;
• здійснюється за фактичними витратами, тоді вони повинні бути підтверджені первинними документами.

Про інші особливості документального оформлення витрат за автовідрядженням ми розповіли вище.

Бухоблік і податок на прибуток

Сума нарахованої працівникові компенсації за використання особистого автомобіля включається до складу бухгалтерських і податкових витрат. При цьому ПК не містять будь-яких вимог про коригування фінрезультату, тому в цьому випадку суми оплати враховуються всіма платниками податків під час обкладення податком на прибуток, як і в бухобліку.

ПДФО, ВЗ та ЄСВ

Відповідно до пп. «г» пп. 164.2.17 ПК суми грошового відшкодування будь-яких витрат платника податків є його доходом, тому обкладаються ПДФО і ВЗ як додаткове благо (ЗІР, категорія 103.02).

ЄСВ на суму відшкодування не нараховується (п. 3.22 Інструкції № 5).

Приклад

Працівник відділу збуту підприємства був направлений у відрядження на особистому автомобілі. Відповідно до колдоговору, що передбачає можливість використання авто мобіля в господарській діяльності підприємства, сума компенсації зносу авто становить 300 грн/д. Крім того, відповідно до наказу директора працівникові компенсуються витрати на придбання ПММ та оплату послуг стоянки/паркування ТЗ.

Відшкодування компенсаційних сум відображається в обліку таким чином:

(грн)

№ з/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
			Дт	Кт	Сума
1	2	3	4	5	6
1	Відображено суму компенсації зносу автомобіля у зв’язку з його використанням для потреб підприємства (300 х 3 д.)	Наказ керівника, бухгалтерська довідка	93	377	900,00
2	Відображено витрати на придбання ПММ	Авансовий звіт, чеки, квитанції, подорожні листи	203	377	1 600,00
			93	203	1 600,00
3	Відображено податковий кредит із ПДВ	Авансовий звіт, чеки, квитанції, ПН	641/ПДВ	377	320,00
4	Відображено витрати на оплату послуг стоянки/паркування (без ПДВ)	Квитанція	93	377	170,00
5	Утримано з нарахованого компенсаційного доходу в сумі 2 990 грн (900 + 1 600 + 170 + 320): – ПДФО (18 %)	Бухгалтерська довідка	377	641/ПДФО	538,20
	– ВЗ (1,5 %)		377	642/ВЗ	44,85
6	Перераховано до бюджету ПДФО і ВЗ	Виписка банку	641/ПДФО, 642/ВЗ	311	583,05
7	Перераховано на картку працівника суму компенсації (2 990,00 – 583,05)	Виписка банку	377	311	2 406,95

Джерело: Практичне керівництво № 19 «Відрядження по Україні та за кордон: усі нюанси оформлення та обліку», жовтень 2021 року.