Из этой статьи вы узнаете: как определить место поставки различных услуг, а именно:

• связанных с недвижимым имуществом;
• предоставляемых в сфере культуры, искусства, науки, развлечений;
• перечисленных в п. 186.3 Налогового кодекса (далее – НК);
• не названных в п. 186.2–186.3 НК.

Что можно сделать на практике: опираясь на аргументы, приведенные в нашей консультации, правильно определить место поставки ВЭД-услуг.

Обратите внимание! Эта статья является продолжением публикаций, связанных с определением места поставки услуг, начало см. «Место поставки ВЭД-услуг: общие правила и разные ситуации».

Услуги, связанные с недвижимым имуществом

К услугам, связанным с недвижимым имуществом, относятся (пп. 186.2.2 НК):

• услуги агентств недвижимости (пп. «а»);
• услуги по подготовке и проведению. строительных работ (пп. «б»);
• другие услуги, которые могут быть оказаны по местонахождению объектов недвижимости, в том числе и тех, что строятся (пп. «в»).

Местом поставки таких услуг является место расположения недвижимости. То есть если недвижимость фактически находится на таможенной территории Украины (далее – ТТУ), такие услуги облагаются НДС по ставке 20 %, если за пределами ТТУ – тогда объекта обложения НДС нет.

Рассмотрим подробнее, о каких именно услугах идет речь в пп. «а»–«в» пп. 186.2.2 НК.

Услуги агентства недвижимости

Деятельность услуг агентств недвижимости относится к классу 68.31 «Агентства нерухомості» согласно Государственному классификатору продукции и услуг ДК 016:2010 (далее – ДК 016:2010). Этот класс включает:

• посреднические услуги купли-продажи или передачи в аренду недвижимого имущества;
• предоставление консультационных услуг и услуг по оценке недвижимости, которые связаны с продажей такой недвижимости или передачей ее в аренду;
• услуги агентов условного депонирования.

Для справки. Условное депонирование (эскроу) — услуга, суть которой в том, что третья сторона (эскроу-агент) выступает в качестве гаранта выполнения своих обязательств всеми участниками сделки.

Например, агентство оказывает услуги по оценке недвижимого имущества с целью его продажи нерезиденту. Имущество находится в Украине. Значит, местом поставки услуг агентства недвижимости будет ТТУ, то есть эти услуги облагаются НДС по ставке 20 %.

Услуги по подготовке и проведению строительных работ

Эти услуги приведены в разд. 41–43 ДК 016:2010. Согласно разъяснениям, приведенным в Методических рекомендациях, утвержденных приказом Минстата от 23.12.11 г. № 396, раздел:

• 41 «Будівництво будівель» – это общие и специализированные работы по строительству всех видов зданий. Новое строительство, ремонтные работы, расширение и реконструкция, возведение зданий из сборных конструкций на месте ведения работ (независимо от того, это конструкции собственного изготовления или нет), а также строительство временных объектов;
• 42 «Будівництво споруд» – общее строительство инженерных сооружений. Сюда относят строительство тяжелых конструкций, таких как автострады, улицы, дороги, мосты, тоннели, железные дороги, аэродромы, порты и другие водные сооружения, ирригационные системы, промышленные сооружения, трубопроводы и линии электропередач, открытые спортивные комплексы и т. п.;
• 43 «Спеціалізовані будівельні роботи» – это, например, строительство частей зданий и инженерных сооружений или работы по подготовке к строительству. Также в этот раздел входит возведение стальных конструкций при условии, что элементы этих конструкций выпускает другая организация. К этому классу относятся и работы по завершению строительства, работы по установке всех видов коммуникаций, благодаря которым здание или сооружение становится функциональным.

Как облагается НДС поставка инжиниринговых услуг для объекта недвижимости, расположенного на таможенной территории Украины?

Прежде всего отметим, что перечень инжиниринговых услуг приведен в пп. 14.1.85 НК, а место поставки таких услуг определяется согласно нормам п. 186.3 НК (ОИР, категория 101.05). Если же речь идет об инжиниринговых услугах, которые не вошли в указанный перечень, тогда местом поставки таких услуг является место нахождения объекта недвижимости, для которого они оказаны.

Прочие услуги, связанные с недвижимостью

Как правило, к прочим услугам относится:

• купля-продажа собственной недвижимости (класс 68.10);
• сдача в аренду и эксплуатация собственной или арендованной недвижимости (класс 68.20).

Услуги в сфере культуры, искусства, науки и развлечений

Речь идет об услугах в области культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений и т. п., включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги по организации платных выставок, конференций, научных семинаров и других аналогичных мероприятий (пп. 186.2.3 НК).

Внимание! Местом поставки этих услуг является место их фактического предоставления. То есть если эти услуги оказаны на ТТУ, они облагаются НДС. Причем независимо от того, кто их оказал – резидент или нерезидент.

К услугам в сфере науки относится осуществление исследований и разработок (разд. 72 в ДК 016:2010), оказание образовательных услуг (разд. 85 в ДК 016:2010).

Например, резидент занимается организацией и проведением научных конференций. Конференции проводятся за рубежом. В этой ситуации место поставки услуг находится за пределами Украины, а значит, объекта обложения НДС не возникает.

Резидент оказывает нерезиденту посреднические услуги по организации и проведению семинаров за пределами Украины. Как определить место поставки таких услуг?

Как разъясняет налоговая (Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 08.05.19 г. № 2026/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), посреднические услуги по заключению договоров с нерезидентом для проведения обучающих семинаров за пределами ТТУ не подпадают под услуги, приведенные в пп. 186.2.3, п. 186.3 НК. То есть место поставки этих услуг определяется по правилам п. 186.4 НК, согласно которым местом поставки услуг будет место регистрации поставщика таких услуг. В контексте нашей ситуации речь идет об услугах резидента – посредника по организации и проведению семинаров, а значит, его услуги облагаются НДС по ставке 20 %.

В данной ситуации посредник-резидент самостоятельно не осуществляет организацию и проведение обучающих семинаров. Для этих целей он находит исполнителя-нерезидента. Поэтому норма пп. 186.2.2 НК не работает.

Место поставки услуг из перечня в п. 186.3 НК

В п. 186.3 НК названы такие услуги, как:

• предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности (пп. «а»);
• рекламные услуги (пп. «б»);
• консультационные, инжиниринговые, юридические, бухгалтерские, аудиторские услуги, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, услуги в сфере информатизации (пп. «в»);
• предоставление персонала, в том числе если персонал работает по месту осуществления деятельности покупателя (пп. «г»);
• предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов (пп. «ґ»);
• телекоммуникационные услуги (пп. «д»);
• услуги радиовещания и телевизионного вещания (пп. «е»);
• предоставление посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в п. 186.3 НК (пп. «є»);
• транспортно-экспедиторские услуги (пп. «ж»).

Местом поставки всех перечисленных услуг является место регистрации их получателя как субъекта хозяйствования (либо место его постоянного проживания). Так, если получателем услуг является резидент, местом поставки будет Украина, независимо от того, кто выступает в роли поставщика таких услуг.

Рассмотрим подробнее некоторые из услуг, перечисленных в п. 186.3 НК.

Предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности

Право интеллектуальной собственности (далее – ИС) – это право лица на результат интеллектуальной, творческой деятельности или на другой объект ИС (ст. 418, 420 Гражданского кодекса).

Передача права ИС другому лицу является операцией по поставке услуг (пп. 14.1.185 НК).

Местом поставки услуг по предоставлению имущественных прав ИС, созданных по заказу, и использование таких объектов права ИС (в т. ч. по лицензионным договорам) будет место, в котором их получатель зарегистрирован как субъект хозяйствования.

Рекламные услуги

К рекламным услугам (разд. 73 в ДК 016:2010) относятся, в частности, услуги:

• по созданию и проведению рекламных кампаний;
• созданию и размещению рекламы в газетах, периодических изданиях, на радио, телевидении, в Интернете, в других СМИ, на билбордах, в выставочных залах, на транспортных средствах и т. п.;
• распространению рекламных материалов и образцов.

Следует знать! К услугам, названным в пп. «б» п. 186.3 НК, не относятся маркетинговые услуги (ИНК ГФС от 13.06.17 г. № 614/ІПК/28-10-01-03-11).

Какие услуги относятся к маркетинговым?

Определение находим в пп. 14.1.108 НК. Маркетинговые услуги (маркетинг) – это услуги в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управления движением продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажного обслуживания потребителя в рамках хозяйственной деятельности такого налогоплательщика. Также к маркетинговым услугам относятся услуги по размещению продукции налогоплательщика в местах продажи, услуги по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса, внесение продукции (работ, услуг) налогоплательщика в информационные базы продажи, услуги по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах).

На заметку! Услуги по продвижению товаров – это класс 73.11, по исследованию рынка – класс 73.20.

Поскольку маркетинговые услуги не входят в перечень услуг, приведенных в п. 86.2, 186.3 НК, место их поставки определяется согласно п. 186.4 НК, то есть как место регистрации поставщика услуг.

Услуги из пп. «в» п. 186.3 НК

В пп. «в» п. 186.3 НК названы:

• инжиниринговые услуги. Обратите внимание! Для целей применения п. 186.3 НК к инжиниринговым следует относить услуги, которые перечислены в пп. 14.1.85 НК (ИНК ГФС от 28.09.18 г. № 4219/ІПК/20-40-12-01-11). В частности, это услуги по составлению технических заданий, проектных предложений, проведению научных исследований и технико-экономических обследований, выполнению инженерно-разведочных работ по строительству объектов, услуги по разработке технической документации, консультирование и авторский надзор;
• услуги в сфере бухгалтерского учета и аудита (класс 69.20 в ДК 016:2010);
• юридические услуги (класс 69.10 в ДК 016:2010);
• услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, услуги консультирования в сфере информатизации (классы 62.01, 62.02 в ДК 016:2010). Следует знать, что операции по поставке компьютерных программ (их компонентов) освобождаются от обложения НДС (п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ НК). То есть поставка нерезидентом программного обеспечения заказчику-резиденту освобождается от обложения НДС. Вместе с тем оказанные резиденту услуги по тестированию и обслуживанию программ, которые не входят в стоимость программы (т. е. оказываются отдельно), облагаются НДС на общих основаниях, то есть по ставке 20 %.

Для целей п. 26¹ подразд. 2 разд. XX НК к программной продукции относятся:

• результат компьютерного программирования в виде операционной системы системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов и доступа к ним;
• экземпляры (копии) компьютерных программ, их частей, компонентов в материальной и/или электронной форме, в том числе в форме кода (кодов) и/или ссылок для загрузки компьютерной программы и/или их частей, компонентов
• в форме кода (кодов) для активации компьютерной программы или в другой форме;
• любые изменения, обновления, приложения, дополнения и/или расширения функционала компьютерных программ, права на получение таких обновлений, изменений, приложений, дополнений в течение определенного периода времени;
• криптографические средства защиты информации.

На заметку! Также об особенностях обложения НДС операций по поставке программной продукции сказано в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Миндоходов от 07.10.13 г. № 536. Этим документом можно пользоваться в части, не противоречащей действующему законодательству.

Услуги по предоставлению персонала

Услуга по предоставлению персонала представляет собой хозяйственное или гражданско-правовое соглашение, согласно которому лицо, предоставляющее услугу (резидент или нерезидент), направляет в распоряжение другого лица (резидента или нерезидента) одно или нескольких физических лиц для выполнения определенных этим соглашением функций (пп. 14.1.183 НК).

Соглашение о предоставлении персонала может предусматривать заключение указанными физлицами трудового соглашения или трудового контракта с лицом, в распоряжение которого они направлены.

Деятельность по трудоустройству – это разд. 78 согласно ДК 016:2010.

Резидент оказывает нерезиденту услуги по подбору персонала определенной договором квалификации и направляет этих лиц для трудоустройства у нерезидента. Как в этом случае определяется место поставки таких услуг?

Как следует из пп. 14.1.183 НК, предметом договора услуг по предоставлению персонала является работа такого персонала (т. е. выполнение им определенных действий, предусмотренных договором). В данной ситуации предметом договора является подбор персонала и дальнейшее его трудоустройство.

По мнению налоговой (ИНК ГФС от 12.09.17 г. № 1913/ІПК/15-32-12-02-22, от 24.10.19 г. № 987/6/99-00-07-03-02-15/ІПК), услуги посредничества в трудоустройстве персонала за границей не являются услугами по предоставлению персонала в понимании пп. 14.1.183 НК. Поэтому место поставки таких услуг определяется согласно п. 186.4 НК – как место регистрации их поставщика. То есть если поставщик таких услуг – резидент, они облагаются НДС по ставке 20 %.

Посреднические услуги

В пп. «є» п. 186.3 НК речь идет об услугах посредников, оказанных в рамках посреднических договоров (комиссии, поручения, агентских), при условии, что через них предоставляются услуги, перечисленные в п. 186.3 НК.

Так, если посредник содействует в оказании каких-либо услуг из п. 186.3 НК для нерезидента, то место поставки услуг такого посредника определяется за пределами ТТУ. И, соответственно, сумма его вознаграждения не является объектом обложения НДС.

Если же через посредника предоставляются услуги, которых нет в п. 186.3 НК, тогда место их поставки определяется по месту регистрации такого посредника (п. 186.4 НК). То есть если посредник – резидент, его услуги (сумма вознаграждения) облагаются НДС по ставке 20 %.

Транспортно-экспедиторские услуги

Транспортно-экспедиторская деятельность относится к классу 52.29 согласно ДК 016:2010. Местом поставки таких услуг является место регистрации заказчика таких услуг. То есть порядок обложения НДС суммы вознаграждения экспедитора зависит от того, кем является заказчик. Так, если заказчик:

• нерезидент – сумма вознаграждения экспедитора не является объектом обложения НДС;
• резидент – тогда сумма вознаграждения экспедитора облагается НДС по ставке 20 %, причем независимо от того, кем является экспедитор – резидентом или нерезидентом.

Обратите внимание! Если экспедитор-резидент оказывает экспедиторские услуги, связанные с транзитными перевозками, такие услуги освобождаются от обложения НДС согласно п. 197.8 НК.

Особенности обложения НДС транспортно-экспедиторской деятельности изложены в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНС от 06.07.12 г. № 610. Этим документом можно пользоваться в части, не противоречащей действующему законодательству.

Место поставки услуг согласно п. 186.4 НК

По правилам из п. 186.4 НК определяется место поставки услуг, которые не были названы в п. 186.2 и 186.3 НК. Местом поставки таких услуг является место регистрации их поставщика – независимо от того, кому они предоставляются. Так, если поставщик этих услуг:

• резидент – услуги облагаются НДС по ставке 20 %;
• нерезидент – услуги не являются объектом обложения НДС.

Выводы

Вид услуг (пункт НК)	Место поставки этих услуг
Услуги, связанные с недвижимостью (пп. 186.2.2 НК)	Место, где расположена такая недвижимость
Услуги из пп. 186.2.2 НК	Место их фактического предоставления
Услуги из п. 186.3 НК	Место регистрации их получателя
Услуги, которые не названы в п. 186.2 и 186.3 НК	Место регистрации их поставщика

Источник: "Баланс" № 20, который вышел из печати 18.05.20 г.