Із цієї статті ви дізнаєтеся: як визначити місце постачання різних послуг, а саме:

• пов'язаних із нерухомим майном;
• що надаються у сфері культури, мистецтва, науки, розваг;
• перелічених у п. 186.3 Податкового кодексу (далі – ПК);
• не названих в п. 186.2–186.3 ПК.

Що можна зробити на практиці: спираючись на аргументи, наведені в нашій консультації, правильно визначити місце постачання ЗЕД-послуг.

Зверніть увагу! Ця стаття є продовженням публікацій, пов'язаних із визначенням місця постачання послуг, початок див. «Місце постачання ЗЕД-послуг: загальні правила та різні ситуації».

Послуги, пов'язані з нерухомим майном

До послуг, пов'язаних із нерухомим майном, належать (пп. 186.2.2 ПК):

• послуги агентств нерухомості (пп. «а»);
• послуги з підготовки і проведення будівельних робіт (пп. «б»);
• інші послуги, які можуть бути надані за місцем розташування об'єктів нерухомості, у тому числі і тих, що будуються (пп. «в»).

Місцем постачання таких послуг є місце розташування нерухомості. Тобто якщо нерухомість фактично розташована на митній території України (далі – МТУ), такі послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, якщо за межами МТУ – тоді об'єкта обкладення ПДВ немає.

Розглянемо докладніше, про які саме послуги йдеться в пп. «а»–«в» пп. 186.2.2 ПК.

Послуги агентства нерухомості

Діяльність послуг агентств нерухомості належить до класу 68.31 «Агентства нерухомості» згідно з Державним класифікатором продукції та послуг ДК 016:2010 (далі – ДК 016:2010). Цей клас включає:

• посередницькі послуги купівлі-продажу або передачі в оренду нерухомого майна;
• надання консультаційних послуг і послуг з оцінки нерухомості, пов'язаних із продажем такої нерухомості або передачею її в оренду;
• послуги агентів умовного депонування.

Для довідки. Умовне депонування (ескроу) – послуга, суть якої в тому, що третя сторона (ескроу-агент) виступає як гарант виконання своїх зобов’язань усіма учасниками правочину.

Наприклад, агентство надає послуги з оцінки нерухомого майна з метою його продажу нерезиденту. Майно розташоване в Україні. Отже, місцем постачання послуг агентства нерухомості буде МТУ, тобто ці послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %.

Послуги з підготовки і проведення будівельних робіт

Ці послуги наведено в розділах 41–43 ДК 016:2010. Згідно з роз'ясненнями, наведеними в Методичних рекомендаціях, затверджених наказом Мінстату від 23.12.11 р. № 396, розділ:

• 41 «Будівництво будівель» – це загальні та спеціалізовані роботи зі зведення всіх видів будівель. Нове будівництво, ремонтні роботи, розширення і реконструкція, зведення будівель зі збірних конструкцій на місці ведення робіт (незалежно від того, це конструкції власного виготовлення чи ні), а також будівництво тимчасових об'єктів;
• 42 «Будівництво споруд» – загальне будівництво інженерних споруд. Сюди відносять будівництво важких конструкцій, таких як автостради, вулиці, дороги, мости, тунелі, залізниці, аеродроми, порти та інші водні споруди, іригаційні системи, промислові споруди, трубопроводи та лінії електропередач, відкриті спортивні комплекси тощо;
• 43 «Спеціалізовані будівельні роботи» – це, наприклад, будівництво частин будівель та інженерних споруд або роботи з підготовки до будівництва. Також до цього розділу входить зведення сталевих конструкцій за умови, що елементи цих конструкцій випускає інша організація. До цього класу належать і роботи із завершення будівництва, роботи з установки всіх видів комунікацій, завдяки яким будівля або споруда стає функціональною.

Як обкладається ПДВ постачання інжинірингових послуг для об'єкта нерухомості, розташованого на митній території України?

Перш за все завважимо, що перелік інжинірингових послуг наведено у пп. 14.1.85 ПК, а місце постачання таких послуг визначається згідно з нормами п. 186.3 ПК (ЗІР, категорія 101.05). Якщо ж ідеться про інжинірингові послуги, які не ввійшли до зазначеного переліку, тоді місцем постачання таких послуг є місце розташування об'єкта нерухомості, для якого вони надані.

Інші послуги, пов'язані з нерухомістю

Як правило, до інших послуг належать:

• купівля-продаж власної нерухомості (клас 68.10);
• здача в оренду та експлуатація власної або орендованої нерухомості (клас 68.20).

Послуги у сфері культури, мистецтва, науки і розваг

Ідеться про послуги в галузі культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг тощо, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах і послуги з організації платних виставок, конференцій, наукових семінарів та інших аналогічних заходів (пп. 186.2.3 ПК).

Увага! Місцем постачання цих послуг є місце їх фактичного надання. Тобто якщо ці послуги надані на МТУ, вони обкладаються ПДВ. Причому незалежно від того, хто їх надав, – резидент чи нерезидент.

До послуг у сфері науки належить здійснення досліджень і розробок (розд. 72 у ДК 016:2010), надання освітніх послуг (розд. 85 у ДК 016:2010).

Наприклад, резидент займається організацією і проведенням наукових конференцій. Конференції проводяться за кордоном. У цій ситуації місце постачання послуг розташоване за межами України, а значить, об'єкт обкладення ПДВ не виникає.

Резидент надає нерезиденту посередницькі послуги з організації та проведення семінарів за межами України. Як визначити місце постачання таких послуг?

Як роз'яснює податкова (Індивідуальна податкова консультація ДФС від 08.05.19 р. № 2026/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), посередницькі послуги з укладення договорів із нерезидентом для проведення навчальних семінарів за межами МТУ не підпадають під послуги, наведені в пп. 186.2.3, п. 186.3 ПК. Тобто місце постачання цих послуг визначається за правилами п. 186.4 ПК, згідно з яким місцем постачання послуг буде місце реєстрації постачальника таких послуг. У контексті нашої ситуації йдеться про послуги резидента – посередника з організації та проведення семінарів, а значить, його послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %.

У цій ситуації посередник-резидент самостійно не здійснює організацію і проведення навчальних семінарів. Для цих цілей він знаходить виконавця-нерезидента. Тому норма пп. 186.2.2 ПК не працює.

Місце постачання послуг з переліку в п. 186.3 ПК

У п. 186.3 ПК названо такі послуги, як:

• надання майнових прав інтелектуальної власності (пп. «а»);
• рекламні послуги (пп. «б»);
• консультаційні, інжинірингові, юридичні, бухгалтерські, аудиторські послуги, а також послуги з розробки, постачання і тестування програмного забезпечення, послуги у сфері інформатизації (пп. «в»);
• надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем провадження діяльності покупця (пп. «г»);
• надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів і банківських сейфів (пп. «ґ»);
• телекомунікаційні послуги (пп. «д»);
• послуги радіомовлення і телевізійного мовлення (пп. «е»);
• надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцеві послуг, перелічених у п. 186.3 ПК (пп. «є»);
• транспортно-експедиторські послуги (пп. «ж»).

Місцем постачання всіх перелічених послуг є місце реєстрації їх отримувача як суб'єкта господарювання (або місце його постійного проживання). Так, якщо отримувачем послуг є резидент, місцем постачання буде Україна, незалежно від того, хто виступає в ролі постачальника таких послуг.

Розглянемо докладніше деякі з послуг, перелічених у п. 186.3 ПК.

Надання майнових прав інтелектуальної власності

Право інтелектуальної власності (далі – ІВ) – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт ІВ (ст. 418, 420 Цивільного кодексу).

Передача права ІВ іншій особі є операцією з постачання послуг (пп. 14.1.185 ПК).

Місцем постачання послуг із надання майнових прав ІВ, створених за замовленням, і використання таких об'єктів права ІВ (у т. ч. за ліцензійними договорами) буде місце, у якому їх отримувач зареєстрований як суб'єкт господарювання.

Рекламні послуги

До рекламних послуг (розд. 73 у ДК 016:2010) належать, зокрема, послуги:

• зі створення та проведення рекламних кампаній;
• створення і розміщення реклами в газетах, періодичних виданнях, на радіо, телебаченні, в Інтернеті, в інших ЗМІ, на білбордах, у виставкових залах, на транспортних засобах тощо;
• розповсюдження рекламних матеріалів і зразків.

Слід знати! До послуг, названих у пп. «б» п. 186.3 ПК, не належать маркетингові послуги (ІПК ДФС від 13.06.17 р. № 614/ІПК/28-10-01-03-11).

Які послуги належать до маркетингових?

Визначення знаходимо в пп. 14.1.108 ПК. Маркетингові послуги (маркетинг) – це послуги у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управління рухом продукції (робіт, послуг) до споживача і післяпродажного обслуговування споживача в рамках господарської діяльності такого платника податків. Також до маркетингових послуг належать послуги з розміщення продукції платника податків у місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження й аналізу споживчого попиту, унесення продукції (робіт, послуг) платника податків до інформаційних баз продажу, послуги зі збору і розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

На замітку! Послуги з просування товарів – це клас 73.11, з дослідження ринку – клас 73.20.

Оскільки маркетингові послуги не входять до переліку послуг, наведених у п. 86.2, 186.3 ПК, місце їх постачання визначається згідно з п. 186.4 ПК, тобто як місце реєстрації постачальника послуг.

Послуги з пп. «в» п. 186.3 ПК

У пп. «в» п. 186.3 ПК названі:

• інжинірингові послуги. Зверніть увагу! Для цілей застосування п. 186.3 ПК до інжинірингових слід відносити послуги, перелічені в пп. 14.1.85 ПК (ІПК ДФС від 28.09.18 р. № 4219/ІПК/20-40-12-01-11). Зокрема, це послуги зі складання технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт із будівництва об'єктів, послуги з розробки технічної документації, консультування та авторський нагляд;
• послуги у сфері бухгалтерського обліку й аудиту (клас 69.20 у ДК 016:2010);
• юридичні послуги (клас 69.10 у ДК 016:2010);
• послуги з розробки, постачання і тестування програмного забезпечення, послуги консультування у сфері інформатизації (класи 62.01, 62.02 у ДК 016:2010). Слід знати, що операції з постачання комп'ютерних програм (їх компонентів) звільняються від обкладення ПДВ (п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПК). Тобто постачання нерезидентом програмного забезпечення замовникові-резиденту звільняється від обкладення ПДВ. Водночас надані резидентові послуги з тестування й обслуговування програм, які не входять до вартості програми (тобто виявляються окремо), обкладаються ПДВ на загальних підставах, тобто за ставкою 20 %.

Для цілей п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПК до програмної продукції належать:

• результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів і доступу до них;
• екземпляри (копії) комп'ютерних програм, їх частин компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми або в іншій формі;
• будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;
• криптографічні засоби захисту інформації.

На замітку! Також про особливості обкладення ПДВ операцій із постачання програмної продукції сказано в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.13 р. № 536. Цим документом можна користуватися в частині, що не суперечить чинному законодавству.

Послуги з надання персоналу

Послуга з надання персоналу є господарською або цивільно-правовою угодою, згідно з якою особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє в розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій (пп. 14.1.183 ПК).

Угода про надання персоналу може передбачати укладення зазначеними фізособами трудової угоди або трудового контракту з особою, у розпорядження якої вони направлені.

Діяльність із працевлаштування – це розд. 78 згідно з ДК 016:2010.

Резидент надає нерезиденту послуги з підбору персоналу визначеної договором кваліфікації та направляє цих осіб для працевлаштування у нерезидента. Як у цьому випадку визначається місце постачання таких послуг?

Як випливає з пп. 14.1.183 ПК, предметом договору послуг із надання персоналу є робота такого персоналу (тобто виконання ним певних дій, передбачених договором). У цій ситуації предметом договору є підбір персоналу і подальше його працевлаштування.

На думку податкової (ІПК ДФС від 12.09.17 р. № 1913/ІПК/15-32-12-02-22, від 24.10.19 р. № 987/6/99-00-07-03-02-15/ІПК), послуги посередництва у працевлаштуванні персоналу за кордоном не є послугами з надання персоналу в розумінні пп. 14.1.183 ПК. Тому місце постачання таких послуг визначається згідно з п. 186.4 ПК – як місце реєстрації їх постачальника. Тобто якщо постачальник таких послуг – резидент, вони обкладаються ПДВ за ставкою 20 %.

Посередницькі послуги

У пп. «є» п. 186.3 ПК ідеться про послуги посередників, надані в рамках посередницьких договорів (комісії, доручення, агентських), за умови, що через них надаються послуги, перелічені в п. 186.3 ПК.

Так, якщо посередник сприяє в наданні будь-яких послуг із п. 186.3 ПК для нерезидента, то місце постачання послуг такого посередника визначається за межами МТУ. І, відповідно, сума його винагороди не є об'єктом обкладення ПДВ.

Якщо ж через посередника надаються послуги, яких немає в п. 186.3 ПК, тоді місце їх постачання визначається за місцем реєстрації такого посередника (п. 186.4 ПК). Тобто якщо посередник – резидент, його послуги (сума винагороди) обкладаються ПДВ за ставкою 20 %.

Транспортно-експедиторські послуги

Транспортно-експедиторська діяльність належить до класу 52.29 згідно з ДК 016:2010. Місцем постачання таких послуг є місце реєстрації замовника таких послуг. Тобто порядок обкладення ПДВ суми винагороди експедитора залежить від того, ким є замовник. Так, якщо замовник:

• нерезидент – сума винагорода експедитора не є об'єктом обкладення ПДВ;
• резидент – тоді сума винагороди експедитора обкладається ПДВ за ставкою 20 %, причому незалежно від того, ким є експедитор – резидентом чи нерезидентом.

Зверніть увагу! Якщо експедитор-резидент надає експедиторські послуги, пов’язані з транзитними перевезеннями, такі послуги звільняються від обкладення ПДВ згідно з п. 197.8 ПК.

Особливості обкладення ПДВ транспортно-експедиторської діяльності викладено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПС від 06.07.12 р. № 610. Цим документом можна користуватися в частині, що не суперечить чинному законодавству.

Місце постачання послуг згідно з п. 186.4 ПК

За правилами з п. 186.4 ПК визначається місце постачання послуг, які не були названі в п. 186.2 та 186.3 ПК. Місцем постачання таких послуг є місце реєстрації їх постачальника – незалежно від того, кому вони надаються. Так, якщо постачальник цих послуг:

• резидент – послуги обкладаються ПДВ за ставкою 20 %;
• нерезидент – послуги не є об'єктом обкладення ПДВ.

Висновки

Вид послуг (пункт ПК)	Місце постачання цих послуг
Послуги, пов'язані з нерухомістю (пп. 186.2.2 ПК)	Місце, де розташована така нерухомість
Послуги з пп. 186.2.2 ПК	Місце їх фактичного надання
Послуги з п. 186.3 ПК	Місце реєстрації їх отримувача
Послуги, не названі в п. 186.2 та 186.3 ПК	Місце реєстрації їх постачальника

Джерело: "Баланс" № 20, який вийшов з друку 18.05.20 р.