О применении обычной цены при определении базы обложения НДС в ходе документальных проверок
ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ
ПИСЬМО
от 15.08.2016 г. № 27600/7/99-99-14-02-01-17
О применении обычной цены при определении базы обложения НДС в ходе документальных проверок
Одной из разновидностей схем минимизации налоговых обязательств по НДС, используемых налогоплательщиками, является искусственный перенос базы обложения НДС (значительная часть налоговых обязательств) от предприятий реального сектора экономики - производителей товаров/услуг непосредственно или через несколько звеньев (субъектов хозяйствования) к участникам схем уклонения от налогообложения - "посредникам".
В основе этого вида схем, который применяется, в частности, при реализации природного газа собственной добычи (не для нужд населения), сдачи в аренду помещений торгово-развлекательных центров и т.д., является первичная продажа товаров и услуг их производителями по ценам, значительно ниже действующих на рынке и государством не регулируемым. В соответствии с нормами законодательства по вопросам ценообразования субъекты хозяйствования используют в своей деятельности свободные цены, определяемые на все виды продукции (работ, услуг), за исключением тех, на которые установлены государственные регулируемые цены; свободные цены определяются субъектами хозяйствования самостоятельно по согласию сторон. Законодательным ограничением по вопросу налогообложения производителей в этом случае, действующим до 1 января 2016 года, было то, что база обложения НДС операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не могла быть ниже их себестоимости.
Зато задействованные "посредники" осуществляют реализацию этих товаров и услуг уже по рыночным ценам, перекрывают суммы собственных налоговых обязательств неправомерно сформированным налоговым кредитом, источником которого являются "налоговые ямы" и встречные транзиты. Указанные "посредники" хотя и соответствуют категории выгодоприобретателей в соответствии с положениями п. 1.3 Рекомендованного порядка взаимодействия подразделений ГФС при комплексной отработке налоговых рисков по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГФС от 28.07.2015 г. № 543, однако обычно не имеют собственных необоротных и финансовых активов, периодически заменяются и часто отсутствуют по местонахождению. Таким образом, даже совершенные доначисления сумм денежных обязательств этим субъектам хозяйствования бесперспективны на предмет их уплаты в бюджет.
В то же время с 1 января 2016 года вступили в силу изменения в НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС УКРАИНЫ (далее - Кодекс) в части определения базы обложения НДС, исходя из обычной цены.
А именно: согласно внесенным изменениям в абзац второй п. 188.1 ст. 188 Кодекса база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже обычных цен (за исключением товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию, и газа, поставляемого для нужд населения).
При этом абзацем первым пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Кодекса определено, что обычная цена - цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если другое не установлено этим Кодексом. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. Это определение не распространяется на операции, признающиеся контролируемыми в соответствии со статьей 39 этого Кодекса. Кроме того, этот подпункт определяет некоторые особенности определения обычной цены для отдельных (специфических) видов операций (при проведении обязательной оценки, аукциона (публичных торгов) (обязательность проведения которого предусмотрено законом), поставке на основании форвардного или фьючерсного контракта, продажи в принудительном порядке).
В соответствии с пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА УКРАИНЫ рыночная цена - цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе, обе стороны взаимно независимы юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Таким образом, Кодекс в действующей редакции (без учета положения для отдельных (специфических) видов операций):
- определяет, что база налогообложения НДС операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже обычных цен;
- приравнивает обычную цену к цене договора, а рыночную цену к цене передачи (поставки), то есть тоже к цене договора (при соответствии цены поставки цене договора), тем самым устанавливает связь между договорной обычной и рыночной ценами;
- устанавливает ряд обязательных условий соответствия цены поставки (договорной цены) рыночной цене, одной из которых является владение сторонами достаточной информацией о ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;
- предусматривает возможность доведения несоответствия уровню рыночных цен обычной цены, соответствующей договорной.
Поэтому при проведении документальных проверок производителей товаров/услуг по вопросу соблюдения ими налогового законодательства при определении базы налогообложения НДС по операциям по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг, осуществленных, начиная с 1 января 2016 года, рекомендуется:
1) выяснять источники информации о ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (далее - рыночные цены);
2) определять рыночные цены, исходя из данных этих источников и обязательно учитывая идентичность (родство, сопоставимость) содержания исследуемой операции.
Например, при выяснении рыночных цен на услуги по передаче в найм (аренду) недвижимого имущества (зданий, сооружений, помещений) необходимо учитывать: принадлежность зданий и сооружений к одинаковым классификационным типам (с учетом их функционального назначения) согласно ДК 018-2000: их площадь; местонахождение и тому подобное;
3) устанавливать соответствие цены поставки производителя рыночным ценам. Очевидно, уровень рыночной цены не может быть меньше суммы, рассчитанной добавлением цены поставки производителя и части цены поставки "посредника", исходя из объема сформированного им схемного налогового кредита в общей цене поставки;
4) в случае несоответствия этих цен (занижения цены поставки по сравнению с рыночными ценами) - фиксировать в актах документальных проверок:
- факт такого несоответствия, отмечая источники информации о рыночных ценах, их уровень и расчет несоответствия;
- заключение, что с учетом положений пп. 14.1.71 и 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 Кодекса цена поставки не является обычной ценой, соответствующей рыночной и должна учитываться при определении базы обложения НДС;
- заключение о нарушении норм абзаца второго п. 188.1 ст. 188 Кодекса, в результате чего занижена база обложения НДС и, как следствие, занижены налоговые обязательства (завышено бюджетное возмещение, отрицательное значение) по НДС.
Справочно:
- информация относительно рыночных цен в соответствии с п. 71.1 ст. 71 Кодекса и ст. 16 Закона Украины "Об информации" является налоговой информацией;
- источники налоговой информации определены в п. 72.1 ст. 72 Кодекса, в том числе в пп. 72.1.6 этого пункта, который предусматривает использование другой обнародованной или полученной по запросу информации;
- право на использование налоговой информации по рыночным ценам и результатов ее обработки (сравнение с ценой поставки, примененной налогоплательщиком), в том числе в заключениях по результатам проверок, закрепленное в п. 71.1 ст. 71, п. 74.2 ст. 74 и пп. 83.1.2 п. 83.1 ст. 83 Кодекса.
При формировании доказательств относительно занижения при вышеуказанных обстоятельствах базы НДС в акте проверки производителя также указываются факты, при их наличии, относительно:
- взаимной юридической и фактической зависимости сторон (связанности лиц), что согласно пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 Кодекса не соответствует условию, при котором рыночная цена - это цена передачи (поставки);
- неосуществления и/или невозможности осуществления "посредником" или другим контрагентом производителя (в цепи между "посредником" и производителем) хозяйственной деятельности (в определении пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодекса и частями первой и второй ст. 3 и части первой ст. 43 ХОЗЯЙСТВЕННОГО КОДЕКСА УКРАИНЫ), что свидетельствует о привлечении такого "посредника" или другого контрагента производителя только для документального оформления операций, которые непосредственно связаны с возникновением в итоге необоснованной налоговой выгоды у производителя. При этом рекомендуется использовать положения пп. 3.1.2 п. 3.1 Методических рекомендаций относительно фиксирования в актах проверок результатов отработки документально оформленных налогоплательщиками нереальных хозяйственных операций с товарами (письмо ГФС от 16.05.2016 г. № 16872/7/99-99-14-02-02-17).
Необходимо подчеркнуть особенности формирования и документирования доказательной базы при проведении проверок, назначенных в соответствии с уголовно-процессуальным законом, которую должны учитывать предоставленные следователем доказательства, полученные в ходе досудебного расследования, например, зафиксированные в:
- заключении эксперта (о несоответствии цены поставки производителя рыночным ценам);
- показании должностного лица производителя (о владении информацией о рыночных ценах на товары/услуги и сознательном документальном оформлении их продажи по существенно заниженным ценам фиктивному "посреднику" с целью уклонения от уплаты налогов и завладения денежными средствами) и др.
Поручается довести данное письмо до сведения и учета в работе каждого сотрудника подразделений аудита территориальных органов ГФС, отвечающего за организацию и осуществление документальных проверок налогоплательщиков.
Председатель Р. Насиров