У «Ремонти орендованого майна» ми розглянули класифікацію ремонтів, а в «Поліпшення орендованого майна» – облік поліпшень. У цій консультації ми розглянемо ситуацію, коли орендодавцем є фізична особа – резидент (не підприємець). У такій ситуації діють особливі правила оподаткування та обліку.

Ремонт нерухомості, що орендується у фізособи

Поточний ремонт

Поточний ремонт, як правило, здійснюється за рахунок орендаря (ч. 1 ст. 776 Цивільного кодексу, далі – ЦК). Він не приводить до поліпшення об’єкта оренди або збільшення строку його служби, а тільки забезпечує або відновлює його працездатність. Ніякого економічного ефекту від таких робіт орендодавець не отримує. Отже, витрати на поточний ремонт не потрапляють до оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця. Тобто не виникає об’єкт обкладення ПДФО і військовим збором (далі – ВЗ).

Капітальний ремонт

У загальному випадку обов’язок здійснювати капремонт покладається на орендодавця, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 2 ст. 776 ЦК). Отже, якщо орендодавець зробив капремонт, ні про який оподатковуваний дохід у фізособи у такому разі не йдеться.

Якщо договором оренди передбачено, що кап­ремонт зобов’язаний робити орендодавець, але зробив його орендар, а орендодавець:

• компенсував йому вартість такого ремонту (окремим платежем або шляхом взаємозаліку в рахунок орендної плати) – оподатковуваний дохід фізособи також не виникає;
• не компенсував йому вартість такого ремонту – у цьому випадку виходить, що орендар безплатно надав орендодавцеві послугу з капремонту орендованого майна. Тому перевіряючі з ДФС можуть визнати, що в орендодавця виникає дохід у вигляді додаткового блага (пп. «е» пп. 164.2.17 Податкового кодексу, далі – ПК). Такий дохід обкладається ПДФО та ВЗ. Розмір доходу для обкладення ПДФО визначається так само, як і для поліпшень (див. далі).

Поліпшення

Поліпшеннями є роботи з модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції тощо орендованого об’єкта. У результаті поліпшень збільшуються майбутні економічні вигоди, первісно очікувані від використання об’єкта.

Нагадаємо, що орендар має право покращувати орендоване майно тільки з відома орендодавця (ч. 1 ст. 778 ЦК). Проте на практиці так буває не завжди, і орендодавець може покращувати об’єкт оренди за самостійним рішенням.

Поліпшення орендованого об’єкта можуть бути відокремлюваними і невідокремлюваними. Невідокремлюваним уважається поліпшення, яке не може бути відокремлене від об’єкта без його пошкодження або істотного знецінення (ст. 187 ЦК).

Якщо вартість поліпшень компенсується орендодавцем, тоді оподатковуваний дохід у нього не виникає (адже він здійснив витрати, що дорівнюють вартості поліпшень). При цьому не важливо, давав орендодавець згоду на виконання таких робіт чи ні.

Якщо поліпшення відокремлювані і перед поверненням орендованого майна орендар їх вилучає, то в цьому випадку також ніякого доходу в орендодавця не виникне. Тобто не виникає об’єкт обкладення ПДФО та ВЗ.

Якщо орендодавець не компенсує витрати, здійснені орендарем на поліпшення, то в цьому випадку фактично він безплатно отримує покращений об’єкт оренди. Тобто в орендодавця виникає дохід у вигляді додаткового блага (пп. «е» пп. 164.2.17 ПК). Така ситуація може виникнути, зокрема, у разі, коли орендар виконав поліпшення без згоди орендодавця.

Важливий нюанс! Дохід у вигляді додаткового блага (на суму капітального ремонту або поліпшень, проведених орендарем) виникає в орендодавця не в місяці завершення робіт з поліпшення або капремонту, а в момент повернення йому об’єкта оренди. І це логічно: адже скористатися результатом таких робіт орендодавець зможе, тільки отримавши назад об’єкт оренди.

Хто є податковим агентом орендодавця-фізособи?

Податковим агентом фізособи-орендодавця, є особа, яка виплачує дохід, тобто в нашому випадку – орендар. Таким чином, саме на орендаря – суб’єкта господарювання покладається обов’язок утримати з виплати фізособі та сплатити до бюджету ПДФО та ВЗ, а також відобразити суму доходу й утримань у звіті за формою № 1ДФ.

Як визначається дохід для цілей обкладення ПДФО?

Оподатковуваний дохід визначається за звичайною ціною передаваних поліпшень. При цьому слід узяти до уваги, що дохід у вигляді вартості поліпшень надається орендовцеві-фізособі в негрошовій формі. Тому до бази обкладення ПДФО він повинен потрапити збільшеним на натуральний коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПК. Обчислюють такий коефіцієнт (К) за формулою

К = 100 : (100 – С_п),

де С_п – ставка податку, установлена для таких доходів на момент нарахування.

При ставці ПДФО у розмірі 18 % натуральний коефіцієнт становить 1,219512.

Чи потрібно застосовувати натуральний коефіцієнт при розрахунку суми доходу для обкладення ВЗ?

Ні, у цьому випадку натуральний коефіцієнт не застосовується (ЗІР, категорія 132.05).

Коли орендар повинен перерахувати до бюджету ПДФО та ВЗ?

Оскільки ми маємо справу з доходом, який надається в негрошовій формі, ПДФО і ВЗ слід сплатити до бюджету протягом трьох банківських днів, що настають за днем нарахування (виплати) доходу (пп. 168.1.4 ПК). Тобто в нашій ситуації податок сплачується протягом трьох банківських днів, що настають за днем передачі орендодавцеві об’єкта оренди.

Як відображається дохід у вигляді безплатно переданих поліпшень або капремонту у формі № 1ДФ?

У формі № 1ДФ такий дохід відображається з урахуванням натурального коефіцієнта – з кодом ознаки доходу «126».

Чи потрібно нараховувати ЄСВ на вартість ремонтів або поліпшень об’єкта оренди?

Ні, ЄСВ не нараховується, навіть при виникненні у фізособи-орендодавця доходу від проведених ремонтів і поліпшень його майна. Адже такий дохід виникає не в рамках трудових відносин і не у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг). Отже, немає і бази для нарахування ЄСВ.

Приклад

Підприємство орендує у фізособи будівлю складу і приміщення під офіс. Орендарем були здійснені такі операції:

• поточний ремонт будівлі складу господарським способом. Сума витрат на ремонт становить 13 000 грн (крім того ПДВ – 1 000 грн);
• роботи з поліпшення офісного приміщення підрядним способом на загальну суму 50 000 грн (крім того ПДВ – 10 000 грн).

Орендодавець не компенсує орендатору вартість поліпшень. У бухгалтерському обліку орендаря був створений об’єкт «Поліпшення», який амортизувався. До моменту закінчення строку оренди і передачі поліпшень фізособі-орендодавцеві залишкова вартість поліпшень на субрахунку 117 становила 11 000 грн.

Розрахуємо дохід орендодавця, що обкладається ПДФО:

11 000 грн х 1,219512 = 13 414,63 грн.

Сума ПДФО становитиме:

2 414,63 грн (13 414,63 грн х 18 %).

База для обкладення ВЗ дорівнює 11 000 грн, а сума ВЗ – 165 грн (11 000 грн х 1,5 %).

Облік операцій в орендаря покажемо в таблиці.

(грн)

№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
			Дт	Кт	Сума
1	2	3	4	5	6
Поточний ремонт складу
1	Відображено витрати на поточний ремонт	Наряд-замовлення, відомість нарахування зарплати, накладна	93	20, 651, 661	13 000,00
2	Відображено податковий кредит із ПДВ	Податкова накладна	64	644	1 000,00
3	Списано витрати на фінрезультат	Регістри бухобліку	791	93	13 000,00
Поліпшення офісу
1	Відображено вартість робіт з проведення поліпшень	Акт виконаних робіт	153	631	50 000,00
2	Відображено податковий кредит із ПДВ	Податкова накладна	641	631	10 000,00
3	Відображено введення в експлуатацію об’єкта ОЗ «Поліпшення орендованої будівлі»	Акт типової форми № ОЗ-1*	117	153	50 000,00
4	Нараховано суму амортизації об’єкта ОЗ «Поліпшення орендованої будівлі» за час використання офісу (сума умовна)	Відомість нарахування амортизації	92	132	39 000,00
5	Повернено будівлю офісу з оренди	Акт приймання-передачі	–	01	950 000
6	Списано об’єкт ОС «Поліпшення орендованої будівлі» при поверненні його орендодавцеві	Акт типової форми № ОЗ-1	976	117	11 000,00
			132	117	39 000,00
* Затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352.
7	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із залишкової вартості переданих поліпшень*	Податкова накладна	949	641	2 200,00
8	Нараховано дохід фізособі виходячи із залишкової вартості поліпшень	Бухгалтерська довідка-розрахунок	377	685	2 579,63
9	Утримано з вартості поліпшень суму: – ПДФО	Бухгалтерська довідка-розрахунок	685	641	2 414,63
	– ВЗ			642	165,00
10	Унесено орендодавцем у касу підприємства суми ПДФО та ВЗ	Прибутковий касовий ордер	301	377	2 579,63
11	Перераховано до бюджету: – ПДФО	Виписка банку	641	311	2 414,63
	– ВЗ		642	311	165,00
* Органи ДФС у своїх роз’ясненнях розглядають операцію з повернення об’єкта оренди з поліпшеннями як надання орендарем послуг з поліпшення об’єкта оренди (лист ДФС від 06.02.17 р. № 2101/6/99-99-15-03-02-15; Індивідуальна податкова консультація ДФС від 13.02.19 р. № 521/6/99-99-15-03-02-15; ЗІР, категорія 101.04). Тобто, на думку ДФС, база оподаткування при передачі поліпшень у нашій ситуації повинна бути не менша від ціни придбання товарів (послуг), використаних для поліпшення об’єкта оренди. Ми вважаємо, що в цьому випадку база оподаткування має бути не нижча від залишкової вартості об’єкта поліпшень на початок звітного періоду його передачі. Докладніше див. «Поліпшення орендованого майна».

Джерело: "Баланс" № 60, який вийшов з друку 05.08.19 р.

⤷ ЗАВАНТАЖИТИ СТАТТЮ ⤶