Із цієї статті ви дізнаєтеся: як відобразити в бухгалтерському обліку кошти, отримані з держбюджету в рахунок державної підтримки підприємств АПК на безповоротній основі.

Методологічні засади обліку отриманої держпідтримки

За своєю економічною сутністю кошти, отримані в рахунок державної фінансової підтримки, прийнято вважати цільовим фінансуванням. Адже вони мають цільову спрямованість – для компенсації відсотків, для компенсації вартості певного сільськогосподарського активу, дотація за утримання корів та ін.

За загальними правилами облік та узагальнення інформації про наявність та рух коштів фінансування заходів цільового призначення ведуть на пасивному рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження», зокрема на субрахунку 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів». За Кт рахунка відображають отриману з бюджету часткову компенсацію, за Дт – визнання її доходом у порядку, передбаченому П(С)БО 15 «Дохід».

Невизначеним методологічно є питання визнання доходу від різних видів цільового фінансування в бухобліку. Дохід у бухобліку визнається відповідно до принципу нарахування (тобто в момент виникнення, незалежно від дати надходження грошових коштів – ст. 4 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV). Але цільове фінансування визнається згідно з п. 16–19 П(С)БО 15 «Дохід», у яких не визначено чітко, щодо яких видів фінансування використовується відповідний пункт стандарту.

Наведемо установлені П(С)БО 15 критерії визнання бюджетного (цільового) фінансування доходом:

1) цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування (п. 16).

Відповідно до цієї вимоги підприємство не може відобразити кошти цільового бюджетного фінансування як дохід звітного періоду до ухвалення рішення комісії про включення підприємства до реєстру (переліку) одержувачів коштів за бюджетною програмою або безпосередньо до моменту отримання коштів на поточний рахунок, а за бюджетними програмами, що передбачають цільове використання коштів або конкретні умови, – до того часу, поки не використає їх за цільовим призначенням (на цілі, передбачені бюджетною цільовою програмою) або не виконає передбаченої умови;

2) отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, у яких були здійснені витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування (п. 17).

Ця норма П(С)БО стосується ситуації, коли підприємство отримує бюджетні кошти за певних умов, передбачених бюджетною цільовою програмою, з вимогою використати їх на конкретні господарські потреби, які пов’язані з господарською діяльністю одержувача і виникатимуть у нього протягом декількох звітних періодів після отримання цих коштів. Тобто коли держава наперед фінансує виробничі витрати підприємства.

Однак отримання коштів за чинними програмами держпідтримки аграрних підприємств здійснюється постфактум, тобто із значним часовим лагом після понесення витрат на передбачені господарські потреби.

Тож на сьогодні отримані бюджетні кошти визнаватимуться доходом одержувача відразу після надходження (крім випадків, передбачених п. 18 П(С)БО 15).

3) цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування пропорційно до суми нарахованої амортизації цих об’єктів (п. 18). У такому разі сума коштів, наданих як держпітримка, визнається доходом сільгосппідприємства не одразу після надходження на його поточний рахунок, а систематично розподіляється протягом строку експлуатації певного об’єкта необоротних активів, на відшкодування витрат із придбання або ремонту якого державою виділено такі кошти.

Тобто спочатку сума цільового бюджетного фінансування відображається бухгалтерським проведенням: Дт 482 – Кт 69 «Доходи майбутніх періодів». З рахунка 69 списання здійснюється й відображається у складі доходів звітного періоду пропорційно до нарахованої амортизації: Дт 69 – Кт 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»;

4) цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання в майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п. 19).

Ця вимога П(С)БО стосується випадків, у яких держава, здійснюючи фінансування сільгоспвиробництва, не висуває окремих вимог щодо напрямів використання отриманих коштів або не вимагає досягнення в майбутньому певних виробничих показників. Тобто фінансування відбувається у вигляді компенсації вже понесених раніше витрат.

У такому разі виконуються бухгалтерські проведення:

• Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» – Кт 482;
• Дт 482 – Кт 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів»;
• Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» – Кт 377.

Зазначений підхід із визнанням дебіторської заборгованості та обліком її на рахунку 37 є обґрунтованим, якщо сільгосппідприємство ще до моменту отримання коштів держпідтримки має цілковиту впевненість у цьому. Нагадаємо, що для потреб бухобліку дебітори – це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.

Однак за чинними програмами аграрні підприємства заздалегідь не отримують підтвердження про належні до отримання грошові кошти з бюджету аж до моменту безпосередньо отримання їх на власний поточний рахунок. У такому разі, на нашу думку, можна здійснювати прямі записи: Дт 311 – Кт 482 та Дт 482 – Кт 718.

Як бачимо, рахунок 48 є транзитним. Проте ми не радимо його виключати із проведень, оскільки обороти за ним є безпосереднім джерелом інформації про отримані суми компенсацій (зокрема, для керівництва підприємства).

Далі проілюструємо, як ці правила діють для різних видів держпідтримки за відповідними державними програмами.

Фінансова підтримка заходів в АПК шляхом здешевлення кредитів

Згідно з п. 4 Порядку, затвердженого постановою КМУ від 29.04.15 р. № 300 (далі – Порядок № 300), цей вид держпідтримки полягає в компенсації нарахованих і сплачених у поточному році відсотків за користування кредитами, а саме:

1) короткостроковими кредитами (до 1 року), залученими для покриття виробничих витрат;

2) середньостроковими кредитами (1–3 роки), залученими для:

• придбання основних засобів сільськогосподарського виробництва;
• здійснення витрат, пов’язаних із будівництвом і реконструкцією виробничих об’єктів сільськогосподарського призначення.

Тобто спершу сільгосппідприємство сплачує відсотки за кредитним договором, а згодом держава компенсує йому витрачені на погашення відсотків кошти.

Компенсація відсотків за короткостроковим кредитом

Приклад 1

Сільгосппідприємство в березні 2019 року отримало від банку короткостроковий кредит (строком на 6 місяців) у сумі 200 000 грн. для покриття виробничих витрат. Витрати на оформлення кредиту (разова комісія банку, послуги оцінювача, послуги нотаріуса при укладенні договору застави і поруки, послуги страхової компанії зі страхування предмета застави) становлять 10 000 грн. Процентна ставка за кредитом – 28 % річних.

Підприємство отримало держпідтримку у вигляді компенсації відсоткової ставки за залученим кредитом у сумі 25 715 грн.

В обліку зазначені операції відображаються так:

Таблиця 1. Бухоблік банківського кредиту та компенсації відсоткової ставки за ним

(грн.)

№ з/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
			за загальним Планом рахунків		за спрощеним Планом рахунків		Сума
1	2	3	4	5	6	7	8
1	04.03.19 р. – 06.03.19 р. Оплачено витрати, пов'язані з оформленням кредиту	Виписка банку	685	311	68	31	10 000,00
2	Відображено витрати на нотаріуса, оцінювача та комісійні банку	Відповідні документи, що підтверджують понесені витрати	952	685	96	685	6 000,00
3	Відображено страховий платіж		39	685	39	685	4 000,00
4	11.03.19 р. Отримано кредит на поточний рахунок	Виписка банку	311	601	31	681	200 000,00
5	31.03.19 р. Відображено проценти, нараховані за період з 11.03.19 р. по 31.03.19 р. (200 000 х 28 % : 365 к. д. х 21 к. д.)	Бухгалтерська довідка	951	684	96	685	3 221,92
6	Сплачено проценти	Виписка банку	684	31	685	31	3 221,92
7	Відображено та сплачено проценти за кредит, нараховані за період з 01.04.19 р. до 31.08.19 р. (200 000 х 28 % : 365 к. д. х 153 к. д.)	Бухгалтерські довідки	951	684	96	685	20 958,90
		Виписки банку	684	31	685	31	20 958,90
8	11.09.19 р. Повернено суму кредиту	Виписки банку	601	311	681	31	200 000,00
9	Відображено та сплачено проценти за кредит, нараховані за період з 01.09.19 р. до 10.09.19 р. (200 000 х 28 % : 365 к. д. х 10 к. д.)	Бухгалтерські довідки	951	684	96	685	1 534,25
		Виписки банку	684	311	685	31	1 534,25
10	Списано витрати на страхування об'єкта застави	Бухгалтерська довідка	952	39	96	39	4 000,00
11	На поточний рахунок отримано компенсацію відсоткової ставки за банківським кредитом	Банківська виписка	311	482	31	48	25 715,00
			482	718	48	74	25 715,00
12	У кінці звітного періоду списано на фінрезультати: – фінансові витрати за банківськими відсотками	Бухгалтерська довідка	792	951	79	96	25 715,00
13	– інші фінансові витрати		792	952	79	96	10 000,00
14	– доходи від компенсації відсоткової ставки за банківським кредитом		718	791	74	79	25 715,00

Компенсація відсотків за середньостроковим кредитом

Якщо сільгосппідприємство, що належить до категорії середніх або великих підприємств, залучає середньостроковий кредит для створення кваліфікаційного активу і відсотки за залученими коштами капіталізує згідно з П(С)БО 31 «Фінансові витрати», то дохід від такого фінансування визнаємо доходом за п. 18 П(С)БО 15. Визнання відбувається протягом періоду корисного використання відповідного об’єкта інвестування пропорційно до суми нарахованої амортизації об’єктів: Дт 69 – КтТаке проведення слід зробити після введення об’єкта інвестування в експлуатацію.

Згадаймо, що кваліфікаційним уважається актив, який потребує суттєвого часу (понад 3 місяці) для його створення (п. 1.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених наказом Мінфіну від 01.11.10 р. № 1300, далі – Методрекомендації № 1300).

А в момент отримання зазначеної компенсації її слід відобразити у складі доходів майбутніх періодів: Дт 311 – Кт 482, Дт 482 – Кт 69.

Якщо підприємство є суб’єктом малого підприємництва, то жодних особливостей в обліку компенсації відсоткової ставки за середньостроковим кредитом не буде. Адже такі суб’єкти господарювання завжди визнають нараховані відсотки за кредитом фінансовими витратами і ніколи не капіталізують (п. 4 П(С)БО 31, п. 1.1 Методрекомендацій № 1300).

Фінансова підтримка розвитку фермерських господарств

Часткова компенсація вартості насіння сільгоспрослин вітчизняного виробництва

Приклад 2

ФГ у звітному періоді придбало у суб’єкта насінництва, включеного до Держреєстру суб’єктів насінництва та розсадництва, насіння сільгоспрослин вітчизняної селекції загальною вартістю 120 тис. грн. (з ПДВ). Сума отриманої компенсації вартості закупленого насіння – 80 тис. грн.

Порядок бухобліку цих операцій покажемо в таблиці:

Таблиця 2. Бухоблік часткової компенсації вартості закупленого насіння сільгоспрослин вітчизняної селекції

(грн.)

№ з/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
			за загальним Планом рахунків		за спрощеним Планом рахунків		Сума
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Оприбутковано придбане насіння	Прибутковий ордер (типова форма № М-4*)**	208	631	20	68	100 000
2	Відображено податковий кредит із ПДВ	Податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН	641	631	64	68	20 000
3	Списано вартість використаного насіння	Акт витрат насіння й садивного матеріалу (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-4)***	231	208	23	20	100 000
4	На поточний рахунок отримано часткову компенсацію вартості закупленого насіння і одночасно визнано дохід від цільового фінансування	Банківська виписка	311	482	31	48	80 000
			482	718	48	74	80 000
5	У кінці звітного періоду списано на фінрезультати доходи від часткової компенсації вартості закупленого насіння	Бухгалтерська довідка	718	791	74	79	80 000
* Затверджено наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193. ** Оприбуткування може бути здійснене шляхом проставлення штампа «Оприбутковано» на супровідних документах постачальників. Тоді прибутковий ордер не складається. *** Затверджено наказом Мінагрополітики від 21.12.07 р. № 929.

Часткова компенсація вартості придбаної сільгосптехніки та обладнання вітчизняного виробництва

Оскільки держава компенсує ФГ не всю вартість придбаної техніки та обладнання, вагонів, устаткування, а лише її частину (25 % – див. п. 10 Порядку № 130), то сума доходу від цільового фінансування не дорівнюватиме сумі нарахованої амортизації.

Звісно, отримання бюджетної компенсації відбувається з певним часовим люфтом після придбання аграріями відповідної сільгосптехніки (адже потрібен час для подання держбанком відомостей до Мінагрополітики, формування останнім відповідного реєстру сільськогосподарських товаровиробників – отримувачів часткової компенсації та перерахування бюджетних коштів державному банку). І до моменту отримання часткової компенсації така техніка зазвичай використовується в госпдіяльності, а отже, і амортизується.

У такому разі наголошуємо: дохід від цільового фінансування слід визнавати пропорційно до амортизації за період після отримання компенсації, а не всього строку корисного використання.

Проілюструємо порядок бухобліку часткової компенсації вартості придбання сільгосптехніки.

Приклад 3

ФГ (платник ПДВ) придбало та ввело в експлуатацію трактор у березні 2019 року. Первісна вартість об’єкта – 400 тис. грн., очікуваний строк експлуатації – 7 років (84 міс.), ліквідаційна вартість – 10 тис. грн. Амортизація нараховується щомісяця за прямолінійним методом. У результаті участі у програмі держпідтримки підприємство отримало часткову компенсацію вартості придбаної техніки в сумі 100 тис. грн. (400 тис. грн. х 25 %).

Послідовність бухобліку операцій із придбання трактора та отримання часткової компенсації його вартості покажемо в табл. 3.

Таблиця 3. Бухоблік придбання та часткової компенсації вартості придбаної сільгосптехніки й обладнання вітчизняного виробництва

(грн.)

№ з/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
			за загальним Планом рахунків		за спрощеним Планом рахунків		Сума
1	2	3	4	5	6	7	8
Придбання та введення в експлуатацію трактора (березень 2019 року)
1	Здійснено попередню оплату постачальнику трактора	Платіжне доручення, банківська виписка	371	311	37	31	480 000,00
2	Відображено податковий кредит із ПДВ	Податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН	641	644	64	64	80 000,00
3	Отримано трактор від постачальника: – на вартість трактора	Акт приймання-передачі	152	631	15	68	400 000,00
4	– на суму податкового кредиту з ПДВ	Податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН	644	631	64	68	80 000,00
5	Проведено закриття розрахунків із постачальником	Бухгалтерська довідка	631	371	68	37	480 000,00
6	Нараховано та сплачено (через підзвітну особу) платежі за реєстрацію трактора в сервісному центрі МВС (сума умовна)	Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт*	152	372	15	37	1 000,00
* Затверджено наказом Мінфіну від 28.09.15 р. № 841.
7	Уведено трактор в експлуатацію	Акт (сільгоспоблік, форма № ОЗСГ-1* або типова форма № ОЗ-1**)	104	152	10	15	401 000,00
Щомісяця протягом строку експлуатації трактора (починаючи із квітня 2019 року)
8	Нараховано місячну суму амортизації (щомісяця протягом строку експлуатації трактора) [(401 000 – 10 000) : 84 міс.]	Відомість нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів, які надійшли або вибули (сільгоспоблік, форма № ОЗСГ-6)*	23	131	23	13	4 654,76
Отримання часткової компенсації вартості придбаної техніки (серпень 2019 року)
9	Отримано на поточний рахунок господарства компенсацію	Виписка банку	311	482	31	48	100 000,00
10	Отриману суму віднесено на доходи майбутніх періодів	Бухгалтерська довідка	482	69	48	69	100 000,00
Визнання доходу від компенсації (щомісяця, починаючи із місяця отримання часткової компенсації – із серпня 2019 року)
11	Одночасно з нарахуванням амортизації визнано дохід звітного періоду в сумі, пропорційній до нарахованої амортизації (100 000 : 80 міс.)	Бухгалтерська довідка	69	745	69	74	1 250,00
* Затверджено наказом Мінагрополітики від 27.09.07 р. № 701. ** Затверджено наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352.

Здешевлення кредитів

Цей вид компенсації здійснюється щомісяця виходячи із суми фактично сплачених одержувачем уповноваженому банку відсотків за відповідний період (п. 11 Порядку № 106). Тож тут слід керуватися вимогою п. 16 та 19 П(С)БО 15, а саме: на момент отримання компенсації визнавати таке фінансування дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу: Дт 311 – Кт 482, Дт 482 – Кт 718 (бухоблік операцій тут буде майже такий самий, як у прикладі 1).

Бюджетна субсидія на одиницю оброблюваних угідь

Така субсидія надається одноразово протягом бюджетного року. У бухобліку на момент отримання бюджетних коштів роблять проведення Дт 311 – Кт 482, Дт 482 – Кт 718.

Державна підтримка розвитку хмелярства, закладення молодих садів, виноградників та ягідників і нагляд за ними

Часткова компенсація вартості придбання садивного матеріалу, плодово-ягідних культур, винограду та хмелю

Порядок використання коштів та напрями цієї держпрограми затверджено постановою КМУ від 15.07.05 р. № 587. Бюджетні кошти надаються суб’єктам господарювання, які займаються виноградарством, садівництвом і хмелярством, для часткової компенсації вартості придбання садивного матеріалу плодово-ягідних культур, винограду та хмелю (до 80 % здійснених у поточному та попередньому бюджетних роках витрат без урахування сум ПДВ), але не більше встановлених Мінагрополітики нормативів за умови закладення насаджень у поточному році.

Рекомендуємо для обліку цієї компенсації керуватися нормами п. 18 П(С)БО 15. Адже компенсації підлягає вартість придбання запасів, а не капінвестиції у закладення багаторічних насаджень. І після надходження бюджетних коштів на поточний рахунок відповідно до п. 19 П(С)БО 15 виконується бухгалтерське проведення: Дт 311 – Кт 482, Дт 482 – Кт 718 (бухоблік аналогічно як у прикладі 2).

Часткова компенсацію вартості будівництва та придбання обладнання

За правилами п. 18 П(С)БО 15 у разі отримання цільового фінансування капінвестицій дохід визнають не відразу. Його відображають протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування (зокрема, основних засобів) і пропорційно до суми нарахованої амортизації цих об’єктів. Такий порядок відображення дозволяє збалансувати доходи і витрати підприємства, що виникають.

Приклад 4

Сільгосппідприємство придбало лінію товарної обробки плодів загальною вартістю 2 500 тис. грн. (без ПДВ). Витрати на монтаж та запуск обладнання – 50 000 грн. Після введення об’єктів в експлуатацію отримано часткову компенсацію вартості придбання в сумі 2 380 тис. грн.

Порядок бухобліку цих операцій – у табл. 4.

Таблиця 4. Бухоблік часткової компенсації вартості придбання лінії товарної обробки плодів

(тис. грн.)

№ з/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
			за загальним Планом рахунків		за спрощеним Планом рахунків		Сума
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Оприбутковано придбане обладнання	Прибуткова накладна, акт приймання-передачі	152	631	15	68	2 500
2	Відображено податковий кредит із ПДВ	Податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН	641	631	64	68	500
3	До первісної вартості обладнання включено витрати із монтажу та запуску	Відповідні документи, що підтверджують понесені витрати	152	20, 22, 66, 65, 63, 68 тощо	15	20, 66, 64, 68 тощо	50
4	Уведено в експлуатацію обладнання	Акт уведення в експлуатацію	104	152	10	15	2 550
5	На поточний рахунок отримано часткову компенсацію	Банківська виписка	311	482	31	48	2 380
6	Отриману суму віднесено на доходи майбутніх періодів	Бухгалтерська довідка	482	69*	48	69*	2 380
* З рахунка 69 списання здійснюється й відображається у складі доходів звітного періоду пропорційно до нарахованої амортизації: Дт 69 – Кт 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».

Державна підтримка тваринництва, зберігання та переробки сільгосппродукції, аквакультури (рибництва)

Часткова компенсація вартості будівництва та реконструкції

У такому разі компенсації підлягають фактично понесені витрати на будівництво та/або реконструкцію відповідних об’єктів основних засобів. За своєю сутністю такі витрати є капітальними інвестиціями. Отже, відображення в бухобліку відповідної компенсації буде подібне до прикладів 3 та 4. Тобто на момент надходження коштів із держбюджету на банківський рахунок сільгосппідприємства бухгалтер має здійснити два записи: Дт 311 – Кт 482; Дт 482 – КтЗ рахунка 69 списання здійснюється пропорційно до сум нарахованої амортизації придбаних необоротних активів записом: Дт 69 – Кт 745.

Часткове відшкодування вартості закуплених для подальшого відтворення племінних тварин

З позиції бухобліку у разі компенсації придбання дорослих тварин (довгострокових біологічних активів) такі кошти відносяться до цільового фінансування капітальних інвестицій, а тому відповідно до п. 18 П(С)БО 15 визнаються доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів, пропорційно до суми нарахованої амортизації.

Але тут маємо один специфічний нюанс: довгострокові біологічні активи можуть обліковуватися як за первісною, так і за справедливою вартістю. Якщо облік здійснюється за первісною вартістю, то амортизацію нараховують, а за справедливою – ні. На нашу думку, у разі обліку за справедливою вартістю доречно визнавати доходи від отриманого відшкодування протягом періоду корисного використання пропорційно до такого періоду.

Щодо обліку коштів від інших напрямів держпідтримки за цією програмою, то тут немає жодних особливостей. Зокрема, у разі отримання бюджетної дотації за утримання корів та за вирощування молодняку ВРХ згідно з вимогами п. 19 П(С)БО 15 слід здійснити запис: Дт 311 – Кт 482, Дт 482 – Кт 718.

А порядок обліку часткової компенсації відсоткової ставки за банківськими кредитами ми розглядали у прикладі 1.

Висновки

Для відображення на рахунках бухобліку коштів держпідтримки слід керуватися методологічними основами обліку цільового фінансування, наведеними в п. 16–19 П(С)БО 15. Залежно від того, для яких цілей надходить фінансування, та від умов його отримання момент визнання доходу визначається по-різному.

Так, цільове фінансування капітальних інвестицій (зокрема, часткова компенсація придбаної сільгосптехніки; часткова компенсація вартості будівництва та реконструкції) визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування пропорційно до суми нарахованої амортизації цих об’єктів.

Оскільки отримання коштів за іншими програмами держпідтримки здійснюється після понесення витрат на передбачені господарські потреби, отримані бюджетні кошти визнаватимуться доходом одержувача відразу після надходження (крім цільового фінансування капінвестицій).

Джерело: "Баланс-Агро" № 17-18, який вийшов з друку 06.05.19 р.

⤷ ЗАВАНТАЖИТИ СТАТТЮ ⤶