Ситуація. Підприємство – платник податку на прибуток і ПДВ орендує офісну будівлю за договором операційної оренди. У 2020 році підприємство визначає об'єкт обкладення податком прибутку із застосуванням коригувань на всі різниці, передбачені Податковим кодексом (далі – ПК). У травні цього року було прийняте рішення обклеїти вікна в окремих приміщеннях будівлі енергозберігальною плівкою. Вартість придбаної плівки і робіт з її наклеювання становить 6 996 грн (у т. ч. ПДВ – 1 166 грн). Як відобразити в обліку цю операцію?

Аналіз ситуації

Для початку потрібно з'ясувати, чим саме є поклейка енергозберігальної плівки – витратами звітного періоду чи поліпшенням орендованого об'єкта. Давайте розберемося.

Будівля, якою підприємство користується за договором операційної оренди, в обліку орендаря відображається на позабалансовому субрахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за балансовою (залишковою) і первісною вартістю орендодавця, яка зазначається в договорі оренди. Це випливає з п. 20 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561), та опису до субрахунка 01 в Інструкції, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 (далі – Інструкція № 291).

Згідно із загальним правилом зі ст. 776 Цивільного кодексу (далі – ЦК) орендар зобов'язаний підтримувати орендований об'єкт у справному стані і для цього в разі потреби здійснювати його поточний ремонт. Такий ремонт проводиться для відновлення первісних характеристик об'єкта. При цьому вартість поточного ремонту зазвичай не істотна порівняно з вартістю самого об'єкта. Витрати на такий ремонт основного засобу (далі – ОЗ) включаються до складу витрат звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7). Відображаються такі витрати на рахунках 91–94 залежно від сфери використання ОЗ у госпдіяльності підприємства.

Капітальний ремонт об'єкта оренди зазвичай проводить орендодавець.

Про поліпшення орендованого об'єкта йдеться у ст. 778 ЦК. Такі поліпшення можуть здійснюватися тільки зі згоди орендодавця. А якщо орендар не отримав такої згоди, але поліпшив об'єкт і таке поліпшення не можна відокремити від об'єкта оренди, не пошкодивши його, тоді орендар не має права розраховувати на компенсацію здійснених витрат.

Роботи з поліпшення ОЗ приводять до підвищення первісно передбачених техніко-економічних можливостей об'єкта й збільшення майбутніх економічних вигід, що очікуються від його використання (п. 14 П(С)БО 7).

Прикладами поліпшення ОЗ є його модифікація, модернізація, реконструкція, добудова, дообладнання, заміна його окремих частин, упровадження ефективного технологічного процесу тощо (п. 14 П(С)БО 7, п. 31 Методрекомендацій № 561). А результатом проведених поліпшень може бути:

• продовження строку корисної експлуатації об'єкта;
• збільшення його виробничої потужності, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), що виробляється (надаються) цим об'єктом, поліпшення умов виконання робіт, послуг;
• зменшення первісно оцінених виробничих витрат.

Вартість поліпшення орендованого ОЗ (незалежно від суми) включається до складу капітальних інвестицій (однойменний рахунок 15), а після завершення робіт із поліпшення відображається в обліку орендаря як окремий об'єкт інших необоротних матеріальних активів на однойменному субрахунку 117 (п. 21 Методрекомендацій № 561, Інструкція № 291).

Вартість об'єкта «поліпшення» амортизується протягом строку його корисного використання (далі – СКВ) прямолінійним або виробничим методом у звичайному порядку (п. 27 П(С)БО 7).

Підсумуємо. Наше підприємство має вибрати «ремонтний» статус наклеювання плівки на вікна орендованого офісу. А саме вирішити, визнати йому вартість таких робіт:

• або поточним ремонтом – і відразу відобразити цю суму у витратах звітного періоду;
• або поліпшенням орендованого об'єкта – з подальшим нарахуванням амортизації.

Рішення

Відразу скажемо, що рішення про характер та ознаки ремонтних робіт (ремонт чи поліпшення) приймає керівник підприємства (п. 29 Методрекомендацій № 561). Своє рішення він оформляє наказом, на підставі якого бухгалтер відображає в обліку «ремонтну» операцію.

Ми вважаємо, що наклеювання плівки, незважаючи на свою невисоку вартість, усе-таки належить до поліпшень орендованого об'єкта. Адже енергозберігальна плівка додає звичайному склу нових властивостей. Вона дозволяє знизити втрату тепла в приміщенні взимку за рахунок екранування теплового випромінювання, а також зменшує нагрівання приміщення влітку. Тим самим використання енергозберігальної плівки знижує витрати на опалення та охолодження приміщення кондиціонерами, робить комфортнішим перебування працівників у такому приміщенні, що приводить до поліпшення умов праці.

Тому, на нашу думку, вартість самої плівки і робіт з її наклеювання (5 830 грн) потрібно віднести на субрахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а потім на субрахунок 117.

Метод амортизації вибираємо прямолінійний.

Повний текст консультації див. у "Баланс" № 19, який вийшов з друку 12.05.20 р., або на сайті Uteka.ua.