Ситуация: предприятие – плательщик налога на прибыль и НДС арендует офисное здание по договору операционной аренды. В 2020 году предприятие определяет объект налогообложения прибыли с применением корректировок на все разницы, предусмотренные Налоговым кодексом (далее – НК). В мае этого года было принято решение оклеить окна в отдельных помещениях здания энергосберегающей пленкой. Стоимость приобретенной пленки и работ по ее наклейке составила 6 996 грн (в т. ч. НДС – 1 166 грн). Как отразить в учете эту операцию?

Анализ ситуации

Для начала нужно выяснить, чем именно является наклейка энергосберегающей пленки – расходами отчетного периода либо улучшением арендованного объекта. Давайте разберемся.

Здание, которым предприятие пользуется по договору операционной аренды, в учете арендатора отражается на забалансовом субсчете 01 «Арендованные необоротные активы» по балансовой (остаточной) и первоначальной стоимости арендодателя, которая указывается в договоре аренды. Это следует из п. 20 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561 (далее – Методрекомендации № 561), и описания к субсчету 01 в Инструкции, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (далее – Инструкция № 291).

Согласно общему правилу из ст. 776 Гражданского кодекса (далее – ГК), арендатор обязан поддерживать арендованный объект в исправном состоянии и для этого в случае необходимости осуществлять его текущий ремонт. Такой ремонт проводится для восстановления первоначальных характеристик объекта. При этом стоимость текущего ремонта обычно несущественна по сравнению со стоимостью самого объекта. Расходы на такой ремонт основного средства (далее – ОС) включаются в состав расходов отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7). Отражаются такие расходы на счетах 91–94 в зависимости от сферы использования ОС в хоздеятельности предприятия.

Капитальный ремонт объекта аренды обычно проводит арендодатель.

Об улучшениях арендованного объекта говорится в ст. 778 ГК. Такие улучшения могут осуществляться только с согласия арендодателя. А если арендатор не получил такого согласия, но улучшил объект и такое улучшение нельзя отделить от объекта аренды, не повредив его, тогда арендатор не вправе рассчитывать на компенсацию понесенных расходов.

Работы по улучшению ОС приводят к повышению первоначально предусмотренных технико-экономических возможностей объекта и увеличению будущих экономических выгод, ожидаемых от его использования (п. 14 П(С)БУ 7).

Примерами улучшения ОС являются его модификация, модернизация, реконструкция, достройка, дооборудование, замена его отдельных частей, внедрение эффективного технологического процесса и т. п. (п. 14 П(С)БУ 7, п. 31 Методрекомендаций № 561). А результатом проведенных улучшений может быть:

• продление срока полезной эксплуатации объекта;
• увеличение его производственной мощности, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемых) данным объектом, улучшение условий выполнения работ, услуг;
• уменьшение первоначально оцененных производственных расходов.

Стоимость улучшения арендованного ОС (независимо от суммы) включается в состав капитальных инвестиций (одноименный счет 15), а после завершения работ по улучшению – отражается в учете арендатора как отдельный объект прочих необоротных материальных активов на одноименном субсчете 117 (п. 21 Методрекомендаций № 561, Инструкция № 291).

Стоимость объекта «Улучшение» амортизируется в течение срока его полезного использования (далее – СПИ) прямолинейным или производственным методом в обычном порядке (п. 27 П(С)БУ 7).

Подытожим. Наше предприятие должно выбрать «ремонтный» статус наклеивания пленки на окна арендованного офиса. А именно решить, признать ему стоимость таких работ:

• либо текущим ремонтом – и сразу отразить данную сумму в расходах отчетного периода;
• либо улучшением арендованного объекта – с дальнейшим начислением амортизации.

Решение

Сразу скажем, что решение о характере и признаках ремонтных работ (ремонт либо улучшение) принимает руководитель предприятия (п. 29 Методрекомендаций № 561). Свое решение он оформляет приказом, на основании которого бухгалтер отражает в учете «ремонтную» операцию.

Мы считаем, что наклеивание пленки, несмотря на свою невысокую стоимость, все-таки относится к улучшениям арендованного объекта. Ведь энергосберегающая пленка придает обычному стеклу новые свойства. Она позволяет снизить потерю тепла в помещении зимой за счет экранирования теплового излучения, а также уменьшает нагревание помещения летом. Тем самым использование энергосберегающей пленки снижает расходы на отопление и охлаждение помещения кондиционерами, делает более комфортным пребывание работников в таком помещении, что приводит к улучшениям условий труда.

Поэтому, по нашему мнению, стоимость самой пленки и работ по ее наклейке (5 830 грн) нужно отнести на субсчет 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», а затем на субсчет 117.

Метод амортизации выбираем прямолинейный.

Полный текст консультации см. в "Баланс" № 19, который вышел из печати 12.05.20 г., или на сайте Uteka.ua.