Для кого ця стаття: для сільгосппідприємств, які реалізують сільськогосподарську продукцію на експорт за зовнішньоекономічними контрактами (далі – ЗЕД-контракти).

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як оподатковувати нестачі сільгосппродукції, що виникли під час її перевезення до пункту розмитнення, та оформити по-даткову накладну (далі – ПН).

За цією темою див. також «Експорт сільгосппродукції: оподаткування нестач».

Порядок оподаткування

Розглянемо поширену на практиці ситуацію: сільгосппідприємство уклало з нерезидентом договір про постачання насіння соняшнику за межі митної території України (далі – МТУ). За умовами договору право власності на насіння переходить до покупця в момент його відвантаження зі складу сільгосппідприємства-постачальника. Після доставки насіння у порт та перевантаження було виявлено, що вага насіння менша від тієї, що відвантажена зі складу постачальника.
Чи потрібно оподатковувати суму нестачі насіння, втраченого на шляху до порту, і якщо потрібно, то як це зробити?

Оскільки за умовами ЗЕД-контракту право власності на насіння перейшло до покупця в момент його відвантаження зі складу постачальника, на цю дату постачальник мав списати насіння з балансу і відобразити дохід від його реалізації в бухобліку (п. 8 П(С)БО 15 «Дохід»). Надалі він уже не має права розпоряджатися зерном.

Зауважимо, якби нестачу насіння було виявлено до того, як право власності на нього перейшло до покупця і насіння було списано з балансу, то сільгосппідприємству довелося б списати втрачене насіння на власні витрати і нарахувати податкові зобов’язання (далі – ПЗ) відповідно до п. 198.5 Податкового кодексу (далі – ПК) як на товари, не використані в господарській діяльності. Нагадаємо, згідно з цією нормою якщо товари/послуги, придбані у платників ПДВ, починають використовуватися в негосподарській діяльності, то платник ПДВ має визнати умовний продаж таких товарів/послуг, нарахувавши на їхню вартість ПЗ. Докладно про цей випадок ми писали в «Експорт сільгосппродукції: оподаткування нестач».

Але в цій ситуації нестача насіння була виявлена вже після списання зерна з балансу, тому підстав нараховувати ПЗ згідно з п. 198.5 ПК немає.

Утім, тут виникає інша проблема. Як відомо, операція із постачання насіння на експорт обкладається ПДВ за ставкою 0 % (пп. 195.1.1 ПК). Але за експортними операціями датою виникнення ПЗ є дата оформлення митної декларації (далі – МД), що засвідчує факт перетинання митного кордону України та оформлена відповідно до вимог митного законодавства. Тобто право на застосування нульової ставки у постачальника виникає саме на дату оформлення МД. У такій декларації буде вказана кількість зерна, що надійшла до пункту розмитнення, тож саме на цю кількість нараховуються ПЗ за ставкою 0 %.

А що ж робити з різницею між кількістю зерна, відвантаженого зі складу постачальника, та кількістю, наведеною у вантаж-ній МД, інакше кажучи, нестачею?

На наш погляд, насіння, яке не доїхало до пункту розмитнення, має бути обкладене ПДВ за ставкою 20 %, тобто як реалізоване на МТУ. Аргументи: покупцю було відвантажено всю кількість насіння, і право власності до нього перейшло на дату відвантаження насіння зі складу постачальника, тому останній має обкласти ПДВ усю вартість відвантаженого ним насіння, а не тільки того, що фактично перетнуло митний кордон України.

Розглянемо, як оформити ПН у такому випадку.

Оформлення ПН

Постачальник має виписати дві ПН:

• одну – на експортну операцію, яка обкладається ПДВ за ставкою 0 %. У ній має бути наведена кількість зерна, вказаного у вантажній МД;
• другу – на операцію із постачання на МТУ. У цій ПН має бути вказана різниця між кількістю насіння, відвантаженого постачальником, і кількістю насіння, що перетнуло митний кордон. Операція, зазначена в такій ПН, обкладається ПДВ за ставкою 20 %. Причому, оскільки постачання здійснюється не платнику ПДВ (нерезиденту), у заголовній частині ПН у даних покупця треба вказати «Неплатник» і навести умовний ІПН «100000000000».

Базою оподаткування для обох операцій є договірна вартість зерна, але не менше звичайних цін (п. 188.1 ПК). Вважаємо, що обидві ПН слід скласти на дату оформлення МД, що підтверджує факт перетинання митного кордону України (п. 187.1 ПК).

Покажемо на умовному прикладі, як заповнити ПН у такій ситуації.

Приклад

ТОВ «Сонячне» (ІПН – 11223344556, код ЄДРПОУ – 12345678) уклало з нерезидентом (AGRO LTD, Польща) договір на постачання 500 т насіння соняшнику за договірною вартістю 285 євро/т. Дата завершення оформлення МД – 18.09.19 р. Курс НБУ на цю дату – 28 грн за 1 євро. За умовами договору право влаcності на насіння переходить до покупця в момент його відвантаження зі складу постачальника. Після доставки насіння в порт та його перевантаження в порту із залізничних вагонів на судно було виявлено нестачу 3 т насіння. У підсумку було задекларовано та відправлено нерезиденту 497 т насіння.

Отже, вартість 497 т насіння соняшнику слід обкласти ПДВ за ставкою 0 %, а до вартості 3 т насіння треба застосувати ставку ПДВ 20 % як за реалізоване на МТУ.

Заповнимо ПН (див. фрагменти 1 та 2 у повній консультації).

Джерело: "Баланс-Агро" № 36, який вийшов з друку 30.09.19 р.

⤷ ЗАВАНТАЖИТИ СТАТТЮ ⤶