Для кого эта статья: для сельхозпредприятий, которые реализуют сельскохозяйственную продукцию на экспорт по внешнеэкономическим контрактам (далее – ВЭД-контракты).
Из этой статьи вы узнаете: как облагать налогами недостачи сельхозпродук-ции, возникшие при ее перевозке в пункт растаможивания, и оформить налого-вую накладную (далее – НН).

По этой теме см. также «Экспорт сельхозпродукции: налогообложение недостач».

Порядок налогообложения

Рассмотрим распространенную на практике ситуацию: сельхозпредприятие заключило с нерезидентом договор о поставках семян подсолнечника за пределы таможенной территории Украины (далее – ТТУ). По условиям договора право собственности на семена переходит к покупателю в момент его отгрузки со склада сельхозпредприятия-поставщика. После доставки семян в порт и перегрузки было выявлено, что вес семян меньше того, что отгружено со склада поставщика. Нужно ли облагать налогами сумму недостачи семян, утраченных на пути в порт, и если нужно, то как это сделать?

Поскольку по условиям ВЭД-контракта право собственности на семена перешло к покупателю в момент его отгрузки со склада поставщика, на эту дату поставщик должен был списать семена с баланса и отразить доход от его реализации в бухучете (п. 8 П(С)БУ 15 «Доход»). В дальнейшем он уже не имеет права распоряжаться зерном.

Заметим, если бы недостача семян была выявлена до того, как право собственности на них перешло к покупателю и семена были списаны с баланса, то сельхозпредприятию пришлось бы списать утраченные семена на собственные расходы и начислить налоговые обязательства (далее – НО) согласно п. 198.5 Налогового кодекса (далее – НК) как на товары, не использованные в хозяйственной деятельности. Напомним, согласно этой норме, если товары/услуги, приобретенные у плательщиков НДС, начинают использоваться в нехозяйственной деятельности, то плательщик НДС должен признать условную продажу таких товаров/услуг, начислив на их стоимость НО. Подробно об этом случае мы писали в «Экспорт сельхозпродукции: налогообложение недостач».

Но в этой ситуации недостача семян была выявлена уже после списания зерна с баланса, поэтому оснований начислять НО согласно п. 198.5 НК нет.

Впрочем, здесь возникает другая проблема. Как известно, операция по поставке семян на экспорт облагается НДС по ставке 0 % (пп. 195.1.1 НК). Но по экспортным операциям датой возникновения НО является дата оформления таможенной декларации (далее – ТД), удостоверяющая факт пересечения таможенной границы Украины и оформленная согласно требованиям таможенного законодательства. То есть право на применение нулевой ставки у поставщика возникает именно на дату оформления ТД. В такой декларации будет указано количество зерна, поступившее в пункт растаможивания, поэтому именно на это количество начисляются НО по ставке 0 %.

А что же делать с разницей между количеством зерна, отгруженного со склада поставщика, и количеством, приведенным в грузовой ТД, иначе говоря, недостачей?

На наш взгляд, семена, которые не доехали в пункт растаможивания, должны быть обложены НДС по ставке 20 %, то есть как реализованные на ТТУ. Аргументы: покупателю было отгружено все количество семян, и право собственности к нему перешло на дату отгрузки семян со склада поставщика, поэтому последний должен обложить НДС всю стоимость отгруженных им семян, а не только того, что фактически пересекло таможенную границу Украины.

Рассмотрим, как оформить НН в таком случае.

Оформление НН

Поставщик должен выписать две НН:

• одну – на экспортную операцию, которая облагается НДС по ставке 0 %. В ней должно быть приведено количество зерна, указанного в грузовой ТД;
• вторую – на операцию по поставке на ТТУ. В этой НН должна быть указана разница между количеством семян, отгруженным поставщиком, и количеством семян, пересекшим таможенную границу. Операция, указанная в такой НН, облагается НДС по ставке 20 %. Причем, поскольку поставка осуществляется не плательщику НДС (нерезиденту), в заглавной части НН в данных покупателя надо указать «Неплательщик» и привести условный ИНН «100000000000».

Базой налогообложения для обеих операций является договорная стоимость зерна, но не меньше обычных цен (п. 188.1 НК). Считаем, что обе НН нужно составить на дату оформления ТД, что подтверждает факт пересечения таможенной границы Украины (п. 187.1 НК).

Покажем на условном примере, как заполнить НН в такой ситуации.

Пример

ООО «Солнечное» (ИНН – 11223344556, код ЕГРПОУ – 12345678) заключило с нерезидентом (AGRO LTD, Польша) договор на поставку 500 т семян подсолнечника по договорной стоимости 285 евро/т. Дата завершения оформления ТД – 18.09.19 г. Курс НБУ на эту дату – 28 грн за 1 евро. По условиям договора право собственности на семена переходит к покупателю в момент его отгрузки со склада поставщика. После доставки семян в порт и его перегрузки в порту из железнодорожных вагонов на судно была выявлена недостача 3 т семян. В итоге было задекларировано и отправлено нерезиденту 497 т семян.

Итак, стоимость 497 т семян подсолнечника нужно обложить НДС по ставке 0 %, а к стоимости 3 т семян надо применить ставку НДС 20 % как за реализованные на ТТУ.

Заполним НН (см. фрагменты 1 и 2 в полной консультации).

Источник: "Баланс-Агро" № 36, который вышел из печати 30.09.19 г.

⤷ СКАЧАТЬ СТАТЬЮ ⤶