Загальні правила виправлення «прибуткових» помилок

Суму податку на прибуток, що підлягає сплаті за звітний період, платники розраховують у декларації із цього податку (далі – декларація). При цьому ніхто не застрахований від помилок. Назвемо дві причини їх виникнення.

Податок на прибуток може бути розрахований неправильно через помилки, допущені:

• у бухобліку та фінансовій звітності – у сумах витрат та/або доходів і фінансового результату за звітний період. Результати таких помилок переходять до декларації та перекручують суму податку на прибуток;
• при заповненні декларації, зокрема додатків до неї.

Виправляти такі помилки краще самостійно, поки їх не виявив і не «виправив» контролюючий орган, застосувавши додатково фінансові санкції.

Як можна виправити самостійно виявлені помилки?

Помилки за податком на прибуток, які платник виявив сам, можна виправити (п. 50.1 ПК):

• в уточнюючому розрахунку (далі – УР);
• у поточній звітній декларації. Для цього у складі декларації потрібно подати додаток ВП. При цьому до однієї декларації можна подати тільки один додаток ВП.

На суму недоплати податкового зобов'язання, що виникла в результаті виправлення помилки, нараховуються:

• штраф у розмірі 3 % – якщо помилка виправляється за допомогою УР; у розмірі 5 % – якщо помилка виправляється за допомогою додатка ВП;
• пеня, нарахування якої починається з 91-го календарного дня після закінчення строку, установленого ПК для сплати податкового зобов'язання (пп. 129.1.3, пп. 129.1.9 ПК; див. додатковий лист ДФС від 29.08.16 р. № 18608/ 6/99-99-15-03-02-15, Індивідуальну податкову консультацію ДФС від 31.08.18 р. № 3810/6/99-99-12-02-01-15/ІПК). Таким чином, якщо платник встигне «виправитися» протягом 90 днів, пеня йому не загрожує.

Хочемо попередити! Недоплатою вважається сума самостійно нарахованого заниження податкового зобов’язання (п. 120.2 ПК). При цьому якщо штраф не буде сплачений вчасно і перетвориться на податковий борг, то на його суму також нараховуватиметься пеня.

Чи включаються суми штрафу і пені до податкових витрат?

Так, сума штрафу і пені, нарахована в результаті самостійного виправлення помилок, без обмежень включається до витрат звітного періоду і в бухгалтерському, і в податковому обліку. У податковому обліку для такого випадку не передбачено коригувань фінрезультату.

На що має зважати платник при самостійному виправленні «прибуткових» помилок?

Назвемо найважливіші моменти:

• усі допущені помилки виправляються у формі декларації, що діє на дату їх виправлення. Зараз діє форма декларації, затверджена наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897 у редакції наказу Мінфіну від 28.04.17 р. № 467;
• в одному УР або за допомогою одного додатка ВП можна виправити помилки тільки за один звітний період;
• якщо помилка, допущена в минулих звітних періодах, впливає на податкові зобов'язання поточного звітного періоду, результати її виправлення відображаються в поточній декларації;
• за помилки, допущені при розрахунку податку і заповненні декларації за звітні періоди 2015 року, штрафні санкції не застосовуються (п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПК). Але пеня на суму недоплати нараховується. При цьому після 9 листопада 2018 року помилки, допущені у звітних періодах до 01.10.15 р., виправити вже не можна (крім помилок, пов'язаних із застосуванням правил трансфертного ціноутворення). Причина: закінчився строк давності, передбачений ст. 102 ПК (1 095 днів). Правда, це не стосується помилок за «старі» періоди, які вже виправлялися у звітності після 01.10.15 р. (п. 102.1 ПК).

Що робити, коли платник хоче виправити помилки відразу за декілька звітних періодів?

Для одночасного виправлення помилок за декілька періодів платник може:

• або скласти декілька УР за кожний такий період;
• або скласти УР за всі попередні періоди (по одному УР за кожний), крім останнього. А помилки за останній «помилковий» період можна виправити, подавши додаток ВП у складі звітної декларації.

Будьте уважні! При виправленні помилок дотримуйте хронологічну послідовність звітності, що виправляється (див. приклад 1). Адже одна помилка може вплинути відразу на декілька звітних періодів.

Приклад 1
Платник податку на прибуток не показував у деклараціях збитки протягом 2016 та 2017 років. У декларації за три квартали 2018 року він вирішив їх відобразити.
Згідно з пп. 134.1.1 та 140.4.2 ПК платник може зменшити фінрезультат до оподаткування на суму податкових збитків минулих років. При цьому в даній ситуації:

• збитки 2016 року – збільшують суму збитків 2017-го;
• збитки 2017 року – зменшують об'єкт оподаткування 2018-го.

Так, щоб визначити правильну суму збитків 2017 року, платникові спочатку потрібно задекларувати збитки 2016 року.

Тому перед поданням декларації за три квартали 2018 року платник, дотримуючись хронологічної послідовності перенесення збитків із року в рік, може:

• або подати УР за 2016 та 2017 роки;
• або подати УР за 2016 рік, а збитки 2017-го (з урахуванням збитків 2016 року) відобразити в додатку ВП до звітної декларації.

У такому разі вся сума накопичених збитків зменшить об'єкт оподаткування за три квартали 2018 року.

А чи потрібно нараховувати штраф і пеню, якщо сума збитку випадково завищена?

На думку ДФС, потрібно. ДФС уважає, що зменшення суми збитку при самостійному виправленні помилки є заниженням податкового зобов'язання. І вимагає нарахувати на цю суму штраф і пеню (ЗІР, категорія 102.23).

На нашу думку, завищення суми збитку в періоді такого завищення не призводить до заниження податкового зобов'язання за звітний період. Адже до бюджету все одно нічого не надійде навіть при правильно розрахованій сумі збитку. Тому таке завищення не можна вважати недоплатою і нараховувати на його суму штраф і пеню.

Рекомендуємо платникові, який зіткнеться з такою ситуацією, звернутися за індивідуальною податковою консультацією. Але якщо консультація буде «погана», йому доведеться відстоювати свої права в суді.

Чи потрібно нараховувати пеню на занижену суму податкового зобов'язання при самостійному виправленні помилок, якщо у платника є переплата з податку на прибуток?

На думку ДФС, потрібно (ЗІР, категорія 138.02). Згідно з пп. 129.1.3 ПК пеня нараховується на суму податкового зобов'язання, визначеного платником. Тому якщо платник зазначив суму такого зобов'язання в УР (або в додатку ВП), він повинен нарахувати на його суму пеню. Навіть якщо у платника є переплата із цього податку.

Якщо платник не нарахує пеню сам, це зробить за нього контролюючий орган під час перевірки. При цьому податківці можуть додатково накласти на посадових осіб платника адмінштраф згідно зі ст. 163.2 КУпАП – за несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування обов'язкових платежів (ЗІР, категорія 138.02).

Виправлення помилок за допомогою УР

УР подається платником до податкового органу в будь-який робочий день звітного періоду за загальними правилами подання звітності, установленими ст. 49 ПК.

На замітку! Результати виправлення помилки за допомогою УР «засвітяться» в інтегрованій картці платника (далі – ІКП) у день подання УР (пп. 2 п. 4 розд. IV Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 07.04.16 р. № 422, далі – Порядок № 422).

Особливості заповнення УР

Заголовна частина УР заповнюється таким чином:

• у полі 1 ставиться позначка в клітинці «Уточнююча»;
• у полях 2 та 3 відображається звітний податковий період, за який виправляються помилки (ЗІР, категорія 102.23.02);
• інші поля заповнюються в загальному порядку.

В основному полі УР у рядках 01–25 відображаються правильні дані за період, що виправляється.

Результати виправлення помилок відображаються у спеціальних розділах УР:

• «Віправлення помилок» (рядки 26–30) – для помилок, допущених при розрахунку податку на прибуток (у рядках 01–19 декларації) та авансового внеску при виплаті дивідендів (у рядках 20–22 декларації та додатку АВ до неї);
• «Віправлення помилок за податком на прибуток, який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентів» (рядки 31–34) – для помилок, допущених у рядках 23–25 декларації та додатку ПН до неї.

При цьому зазначені розділи УР заповнюються таким чином:

• у рядках 26, 27 та 31 відображається заниження (або завищення) податкових зобов'язань зі знаком «+» (або «–»). Сума заниження (завищення) зобов'язання розраховується за алгоритмом, наведеним у найменуванні показника відповідного рядка;
• рядки 28, 32 не заповнюються;
• у рядках 29, 33 зазначається сума пені, розрахована за кожний день прострочення сплати донарахованої суми податкового зобов'язання, включаючи день погашення недоплати (абзац другий п. 129.4 ПК);
• рядках 30, 34 – сума штрафу в розмірі 3 % суми недоплати.

Зверніть увагу! Формально базою для нарахування штрафу і пені служить показник рядка 26 (27, 31) зі знаком «+» (див. вище).

У який строк потрібно сплатити суми недоплати, штрафу та пені, розраховані в УР?

Як ми вже сказали, показники рядків розділів УР, у яких відображаються результати виправлення помилок, переносяться до ІКП на дату подання УР. Тому щоб у платника не виникла недоїмка в сумі недоплати, штрафу і пені, відображених в УР, спочатку потрібно сплатити такі зобов'язання, а потім уже подавати УР (пп. «а» п. 50.1 ПК).

Особливості подання УР

Чи треба разом з УР подавати додатки, якщо раніше вони були заповнені правильно?

Так, треба. Додатки є невід'ємною частиною декларації (п. 46.1 ПК). Тому разом з УР подаються всі додатки, у яких є показники за цей звітний період.

І взагалі запам'ятайте: УР є правильною копією «помилкової» декларації. Тобто помилки виправлені, а все правильне – зазначено ще раз. Тому не забудьте в УР заповнити також усі поля і реквізити, які були правильно заповнені в «помилковій» декларації (крім реквізиту «Уточнююча» і звітного періоду).

Чи потрібно разом з УР подавати повторно фінзвітність за період, що виправляється?

Фінзвітність – один із додатків до декларації, який подається в обов'язковому порядку згідно з п. 46.2 ПК. Зазвичай платники подають її в електронному вигляді через «Єдине вікно». І податковий орган має доступ до такої звітності, навіть якщо платник не подав її у складі УР. Тому повторно подавати електронну фінзвітність потрібно, тільки якщо вона підлягає виправленню (ЗІР, категорія 102.23.02).

Якщо ж помилки не вплинули на фінзвітність і вона не виправляється, тобто повторно не подається разом з УР, тоді при заповненні такого УР усе одно потрібно:

• у полі «Наявність додатків» – зробити позначку про подання додатка ФЗ;
• у полі «Наявність поданих до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств додатків – форм фінансової звітності» – зазначити відомості про «правильні» форми фінзвітності, які були подані з помилковою декларацією.

Якщо платник разом із помилковою декларацією подавав фінзвітність у паперовій формі (або взагалі не подавав), тоді рекомендуємо разом з УР подати таку фінзвітність до податкового органу повторно в порядку, передбаченому для уточненої фінзвітності (див. нижче).

Яким чином можна подати до податкового органу уточнену фінзвітність?

Уточнена фінзвітність може бути подана в паперовому вигляді до податкового органу за основним місцем реєстрації платника із супровідним листом до подання УР. При цьому в такому листі потрібно пояснити суть помилки (ЗІР, категорія 102.23.02).

При цьому УР слід заповнити таким чином:

• у полі «Наявність додатків» – поставити позначку про подання додатка ФЗ;
• поле «Наявність поданих до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств додатків – форм фінансової звітності» – зазначити відомості про уточнені форми фінзвітності, які подаються разом з УР;
• поле «Наявність доповнення» – наприклад: «Лист від 06.06.18 р. № 15 (фінансова звітность за 6 місяців 2017 року)». При цьому в полі «Додатки на ___ арк.» потрібно зазначити кількість аркушів поданої фінзвітності з урахуванням аркушів листа.

Чи потрібно подавати УР, якщо виправлення внесено тільки до фінзвітності?

Так, потрібно (ЗІР, категорія 102.23.02). Фінзвітність є невід'ємною частиною декларації. Тому в разі виправлення фінзвітності її необхідно подати до податкового органу у складі УР. Навіть якщо в самій декларації немає ніяких поправок.

Тобто в УР наводяться дані колишньої звітної декларації, а уточнена фінзвітність подається як доповнення до УР листом (див. вище).

Чи треба подавати УР за минулі роки, якщо помилка виправлена у бухобліку шляхом коригування нерозподіленого сальдо на початок звітного року?

Так, треба (ЗІР, категорія 102.23.02). Згідно з п. 4 П(С)БО 6 якщо помилка, допущена при складанні фінзвітності в минулі звітні роки, вплинула на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), то у звітному році вона виправляється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок року.

При цьому крім такого виправлення у фінзвітності за поточний звітний період платник має ще й подати до податкового органу:

• УР за період, що виправляється, з правильними показниками рядків 01 та/або 02;
• фінзвітність за період, що виправляється, з правильними даними. Таку фінзвітність доведеться скласти спеціально для податкового органу і подати в порядку, передбаченому для подання уточненої фінзвітності (див. вище).

Приклад 2
У серпні 2018 року платник податку на прибуток, який звітує за підсумками року, виявив, що неправильно визначив суму збитку за 2017 рік: замість 20 000 грн. він задекларував всього 5 000 грн. У цьому ж місяці він подав до податкового органу УР за 2017 рік з правильною сумою збитку.

Отже, у декларації за 2018 рік правильна сума збитку (20 000 грн.) відобразиться у рядку 3.2.4 додатка РI до такої декларації.

Приклад 3
Платник податку на прибуток у 2018 звітує щоквартально. У вересні він виявив, що у квітні не списав і не відобразив у складі доходів кредиторську заборгованість за передоплатою за товар, яку отримав у 2015 році. Сума передоплати – 12 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 2 000 грн.). Заборгованість треба було списати у зв'язку із закінченням строку позовної давності.

Розповімо детально, як платникові виправити таку помилку в обліку і фінзвітністі та як заповнити УР.

Бухгалтерський облік. Згідно з п. 9 Методичних рекомендацій щодо застосування облікових регістрів бухобліку, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356, помилки в облікових регістрах за звітний рік, виявлені після підсумкових записів у Головній книзі, виправляються в облікових регістрах і Головній книзі в місяці їх виявлення. Ці коригування проводяться на підставі бухгалтерської довідки.

Отже, після виявлення помилки у вересні 2018 року бухгалтер повинен скласти бухгалтерську довідку, що пояснює причини списання заборгованості та «запізненість» її списання.

На підставі бухгалтерської довідки потрібно відобразити в обліку:

• суму доходу від списання заборгованості: Дт 681 «Розрахунки за авансами отриманими» – Кт 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» – 12 000 грн.;
• витрати в сумі ПДВ: Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» – Кт 643 «Податкові зобов'язання» – 2 000 грн.

Важливий нюанс! Оскільки постачання не відбулося, то постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань із ПДВ на дату списання заборгованості. Тобто потрібно оформити РК, зареєструвати його у покупця і зробити в обліку коригувальний запис Дт 643 – Кт 641 – 2 000 грн. методом «сторно». Проте на практиці зареєструвати РК до ПН, з дати складання якої минуло більше 1 095 днів, не вийде. А без такого РК не можна зменшити податкові зобов’язання (пп. 192.1.1 ПК). Тобто не можна сторнувати кредитове сальдо субрахунка 641;

• списання доходів і витрат на фінрезультат: Дт 717 – Кт 791 «Результат операційної діяльності» – 12 000 грн., Дт 791 – Кт 949 – 2 000 грн.;
• суму податку на прибуток, нараховану з додаткового доходу від списання заборгованості, – Дт 98 «Податок на прибуток» – Кт 641/податок на прибуток – 1 800 грн. [(12 000 грн. – 2 000 грн.) х 18 %].

Фінансова звітність. Оскільки фінзвітність складається наростаючим підсумком за звітний рік, то в ній помилка квітня, виявлена у вересні, буде врахована за підсумками трьох кварталів 2018 року. Тобто доходи від списання заборгованості потраплять до загальної суми інших операційних доходів у цілому за три квартали.

А чи потрібно за півріччя 2018 року складати уточнюючу фінзвітність?

Так, скласти уточнюючу фінзвітність доведеться. Але подати її потрібно буде тільки до податкового органу. Пояснимо, чому це так.

Нагадаємо, що з 1 січня 2018 року набув чинності п. 6 ст. 14 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV. Згідно із зазначеним пунктом підприємства можуть подавати уточнену фінзвітність на заміну раніше поданої, зокрема для виправлення самостійно виявлених помилок. При цьому уточнена звітність повинна подаватися в тому самому порядку, що й звичайна. Іншими словами, в електронному вигляді через «Єдине вікно». Проте на практиці такий спосіб подання уточненої фінзвітністі поки що не реалізовано.

Тому в нашому випадку підприємство не пізніше 25 жовтня 2018 року має подати через «Єдине вікно» звичайну фінзвітність за 9 місяців 2018 року, в якій наростаючим підсумком відобразити у тому числі і дохід від списання заборгованості.

Водночас контролюючий орган разом з уточнюючою податковою звітністю (УР або декларацією з ВП) хоче отримати й уточнюючу фінзвітність (див. вище). Тому платникові доведеться скласти і подати до податкового органу фінзвітність за 9 місяців 2018 року, у якій відобразити дохід від списання заборгованості в тому порядку, як це слід було зробити у квітні.

Припустимо, що наше підприємство звітує за формами фінзвітності, передбаченими П(С)БО 25. Виправлення бухгалтерської помилки у фінзвітністі відображаємо так, як показано нижче.

У графі 3 форми № 2-м за півріччя 2018 року збільшуємо:

• показники рядка 2120 «Інші операційні доходи» і рядка 2280 «Разом доходи» – на 12 тис. грн.;
• показники рядка 2180 «Інші операційні витрати» і рядка 2285 «Разом витрати» – на 2 тис. грн.;
• показник рядка 2290 «Фінансовий результат до оподаткування» – на 10 тис. грн.;
• показник рядка 2300 «Податок на прибуток» – на 1,8 тис. грн.;
• показник рядка 2350 «Чистий прибуток (збиток)» – на 8,2 тис. грн.

У графі 4 форми № 1-м станом на 30.06.18 р.:

• зменшуємо показник рядка 1190 «Інші оборотні активи» – на 2 тис. грн.;
• збільшуємо показник рядка 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) – на 8,2 тис. грн.;
• збільшуємо показники рядка 1620 «Поточна кредиторська заборгованість за: розрахунками з бюджетом» і рядка 1621 «у тому числі з податку на прибуток» – на 1,8 тис. грн.;
• зменшуємо показник рядка 1190 «Інші поточні зобов'язання» – на 12 тис. грн.

Податкова звітність. Помилка призвела до донарахування податкового зобов'язання. А отже, до штрафу і, можливо, до пені. Таку помилку краще виправляти якнайскоріше за допомогою УР, не чекаючи звітної декларації. У такому разі, по-перше, платник мінімізує суму пені або взагалі уникне її нарахування, а по-друге, сплатить штраф у розмірі 3 % від суми недоплати, а не 5 % (як у разі виправлення через ВП).

Заповнення УР. Основна частина УР за півріччя 2018 року (рядки 01–25) заповнюється правильними (уточненими) даними. При цьому показники рядка 01 та 02 УР повинні відповідати показникам уточненої фінзвітності, яка подається до податкового органу разом із супровідним листом перед поданням такого УР (див. вище). У такому супровідному листі потрібно пояснити суть помилки. Крім того, у складі УР потрібно подати всі додатки, які подавалися у складі раніше поданої «помилкової» звітної декларації.

Увага! Перед поданням УР потрібно сплатити донараховане податкове зобов’язання і суму штрафних санкцій.

Припустимо, що в період січень – липень 2018 року платник не виплачував дивіденди, а також будь-які доходи нерезиденту.

Таблиця 1.
Показники заповнених рядків основної частини
рядків декларації за півріччя 2018 року

(грн.)

№ п / п	Код рядка декларації	Сума
1	2	3
1	01	9 000 000
2	02	300 000
3	03	5 000
4	04	305 000
5	06	54 900
6	17	54 900
7	18	35 400
8	19	19 500

Повний текст консультації див. у "Баланс" № 79, який вийшов з друку 01.10.18 р.