Общие правила исправления «прибыльных» ошибок

Сумму налога на прибыль, подлежащую уплате за отчетный период, плательщики рассчитывают в декларации по этому налогу (далее – декларация). При этом никто не застрахован от ошибок. Назовем две причины их возникновения.

Налог на прибыль может быть рассчитан неверно из-за ошибок, допущенных:

• в бухучете и финансовой отчетности – в суммах расходов и/или доходов и финансового результата за отчетный период. Результаты таких ошибок переходят в декларацию и искажают сумму налога на прибыль;
• при заполнении декларации, в частности приложений к ней.

Исправлять такие ошибки лучше самостоятельно, пока их не обнаружил и не «исправил» контролирующий орган, применив вдобавок финансовые санкции.

Как можно исправить самостоятельно выявленные ошибки?

Ошибки по налогу на прибыль, которые плательщик обнаружил сам, можно исправить (п. 50.1 НК):

• в уточняющем расчете (далее – УР);
• в текущей отчетной декларации. Для этого в составе декларации нужно подать приложение ВП. При этом к одной декларации можно подать только одно приложение ВП.

На сумму недоплаты налогового обязательства, возникшую в результате исправления ошибки, начисляются:

• штраф в размере 3 % – если ошибка исправляется с помощью УР; в размере 5 % – если ошибка исправляется с помощью приложения ВП;
• пеня, начисление которой начинается с 91-го календарного дня после окончания срока, установленного НК для уплаты налогового обязательства (пп. 129.1.3, пп. 129.1.9 НК; см. дополнительно письмо ГФС от 29.08.16 г. № 18608/6/99-99-15-03-02-15, Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 31.08.18 г. № 3810/6/99-99-12-02-01-15/ІПК). Таким образом, если плательщик успеет «исправиться» в течение 90 дней, пеня ему не грозит.

Хотим предупредить! Недоплатой считается сумма самостоятельно начисленного занижения налогового обязательства (п. 120.2 НК). При этом если штраф не будет уплачен вовремя и превратится в налоговый долг, то на его сумму также будет начисляться пеня.

Включаются ли суммы штрафа и пени в налоговые расходы?

Да, сумма штрафа и пени, начисленная в результате самостоятельного исправления ошибок, без ограничений включается в расходы отчетного периода и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В налоговом учете для такого случая не предусмотрено корректировок финрезультата.

Что должен учесть плательщик при самостоятельном исправлении «прибыльных» ошибок?

Назовем самые важные моменты:

• все допущенные ошибки исправляются в форме декларации, действующей на дату их исправления. Сейчас действует форма декларации, утвержденная приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897 в редакции приказа Минфина от 28.04.17 г. № 467;
• в одном УР или с помощью одного приложения ВП можно исправить ошибки только за один отчетный период;
• если ошибка, допущенная в прошлых отчетных периодах, влияет на налоговые обязательства текущего отчетного периода, результаты ее исправления отражаются в текущей декларации;
• за ошибки, допущенные при расчете налога и заполнении декларации за отчетные периоды 2015 года, штрафные санкции не применяются (п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НК). Но пеня на сумму недоплаты начисляется. При этом после 9 ноября 2018 года ошибки, допущенные в отчетных периодах до 01.10.15 г., исправить уже нельзя (кроме ошибок, связанных с применением правил трансфертного ценообразования). Причина: истек срок давности, предусмотренный ст. 102 НК (1 095 дней). Правда, это не относится к ошибкам за «старые» периоды, которые уже исправлялись в отчетности после 01.10.15 г. (п. 102.1 НК).

Как поступать, если плательщик хочет исправить ошибки сразу за несколько отчетных периодов?

Для одновременного исправления ошибок за несколько периодов плательщик может:

• либо составить несколько УР за каждый такой период;
• либо составить УР за все предыдущие периоды (по одному УР за каждый), кроме последнего. А ошибки за последний «ошибочный» период можно исправить, подав приложение ВП в составе отчетной декларации.

Будьте внимательны! При исправлении ошибок соблюдайте хронологическую последовательность исправляемой отчетности (см. пример 1). Ведь одна ошибка может повлиять сразу на несколько отчетных периодов.

Пример 1
Плательщик налога на прибыль не показывал в декларациях убытки в течение 2016 и 2017 годов. В декларации за три квартала 2018 года он решил их отразить.
Согласно пп. 134.1.1 и 140.4.2 НК, плательщик может уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму налоговых убытков прошлых лет. При этом в данной ситуации:

• убытки 2016 года – увеличивают сумму убытков 2017-го;
• убытки 2017 года – уменьшают объект налогообложения 2018-го.

Таким образом, чтобы определить правильную сумму убытков 2017 года, плательщику сначала нужно задекларировать убытки 2016 года.

Поэтому перед подачей декларации за три квартала 2018 года плательщик, соблюдая хронологическую последовательность с переносом убытков из года в год, может:

• либо подать УР за 2016 и 2017 годы;
• либо подать УР за 2016 год, а убытки 2017-го (с учетом убытков 2016 года) отразить в приложении ВП к отчетной декларации.

В таком случае вся сумма накопленных убытков уменьшит объект налогообложения за три квартала 2018 года.

А нужно ли начислять штраф и пеню, если сумма убытка случайно завышена?

По мнению ГФС, нужно. ГФС считает, что уменьшение суммы убытка при самостоятельном исправлении ошибки является занижением налогового обязательства. И требует начислить на эту сумму штраф и пеню (ОИР, категория 102.23).

По нашему мнению, завышение суммы убытка в периоде такого завышения не приводит к занижению налогового обязательства за отчетный период. В бюджет ведь все равно ничего не поступит даже при правильно рассчитанной сумме убытка. Поэтому такое завышение нельзя считать недоплатой и начислять на его сумму штраф и пеню.

Рекомендуем плательщику, который столкнется с такой ситуацией, обратиться за индивидуальной налоговой консультацией. Но если консультация будет «плохая», ему придется отстаивать свои права в суде.

Нужно ли начислять пеню на заниженную сумму налогового обязательства при самостоятельном исправлении ошибок, если у плательщика есть переплата по налогу на прибыль?

По мнению ГФС, нужно (ОИР, категория 138.02). Согласно пп. 129.1.3 НК, пеня начисляется на сумму налогового обязательства, определенного плательщиком. Поэтому если плательщик указал сумму такого обязательства в УР (или в приложении ВП), он должен начислить на его сумму пеню. Даже если у плательщика имеется переплата по данному налогу.

Если плательщик не начислит пеню сам, это сделает за него контролирующий орган во время проверки. При этом налоговики могут дополнительно наложить на должностных лиц плательщика админштраф согласно ст. 163.2 КУоАП – за несвоевременную подачу платежных поручений на перечисление обязательных платежей (ОИР, категория 138.02).

Исправление ошибок с помощью УР

УР подается плательщиком в налоговый орган в любой рабочий день отчетного периода по общим правилам подачи отчетности, установленным ст. 49 НК.

На заметку! Результаты исправления ошибки с помощью УР «засветятся» в интегрированной карточке плательщика (далее – ИКП) в день подачи УР (пп. 2 п. 4 разд. IV Порядка, утвержденного приказом Минфина от 07.04.16 г. № 422, далее – Порядок № 422).

Особенности заполнения УР

Заголовочная часть УР заполняется так:

• в поле 1 ставится отметка в клеточке «Уточнююча»;
• в полях 2 и 3 отражается отчетный налоговый период, за который исправляются ошибки (ОИР, категория 102.23.02);
• остальные поля заполняются в общем порядке.

В основном поле УР в строках 01–25 отражаются правильные данные за исправляемый период.

Результаты исправления ошибок отражаются в специальных разделах УР:

• «Виправлення помилок» (строки 26–30) – для ошибок, допущенных при расчете налога на прибыль (в строках 01–19 декларации) и авансового взноса при выплате дивидендов (в строках 20–22 декларации и приложении АВ к ней);
• «Виправлення помилок з податку на прибуток, який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентів» (строки 31–34) – для ошибок, допущенных в строках 23–25 декларации и приложении ПН к ней.

При этом указанные разделы УР заполняются так:

• в строках 26, 27 и 31 отражается занижение (либо завышение) налоговых обязательств со знаком «+» (либо «–»). Сумма занижения (завышения) обязательства рассчитывается по алгоритму, приведенному в наименовании показателя соответствующей строки;
• строки 28, 32 не заполняются;
• в строках 29, 33 указывается сумма пени, рассчитанная за каждый день просрочки уплаты доначисленной суммы налогового обязательства, включая день погашения недоплаты (абзац второй п. 129.4 НК);
• строках 30, 34 – сумма штрафа в размере 3 % суммы недоплаты.

Обратите внимание! Формально базой для начисления штрафа и пени служит показатель строки 26 (27, 31) со знаком «+» (см. выше).

В какой срок нужно уплатить суммы недоплаты, штрафа и пени, рассчитанные в УР?

Как мы уже сказали, показатели строк разделов УР, в которых отражаются результаты исправления ошибок, переносятся в ИКП на дату подачи УР. Поэтому чтобы у плательщика не возникла недоимка в сумме недоплаты, штрафа и пени, отраженных в УР, сначала нужно уплатить такие обязательства, а потом уже подавать УР (пп. «а» п. 50.1 НК).

Особенности подачи УР

Надо ли вместе с УР подавать приложения, если ранее они были заполнены правильно?

Да, надо. Приложения являются неотъемлемой частью декларации (п. 46.1 НК). Поэтому вместе с УР подаются все приложения, в которых есть показатели за данный отчетный период.

И вообще запомните: УР является правильной копией «ошибочной» декларацией. То есть ошибки исправлены, а все правильное – указано еще раз. Поэтому не забудьте в УР заполнить также все поля и реквизиты, которые были правильно заполнены в «ошибочной» декларации (кроме реквизита «Уточнююча» и отчетного периода).

Нужно ли вместе с УР подавать повторно финотчетность за исправляемый период?

Финотчетность – одно из приложений к декларации, которое подается в обязательном порядке согласно п. 46.2 НК. Обычно плательщики подают ее в электронном виде через «Единое окно». И налоговый орган имеет доступ к такой отчетности, даже если плательщик не подал ее в составе УР. Поэтому повторно подавать электронную финотчетность нужно, только если она подлежит исправлению (ОИР, категория 102.23.02).

Если же ошибки не повлияли на финотчетность и она не исправляется, то есть повторно не подается вместе с УР, тогда при заполнении такого УР все равно нужно:

• в поле «Наявність додатків» – сделать отметку о подаче приложения ФЗ;
• в поле «Наявність поданих до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств додатків – форм фінансової звітності» – указать сведения о «правильных» формах финотчетности, которые были поданы с ошибочной декларацией.

Если плательщик вместе с ошибочной декларацией подавал финотчетность в бумажной форме (либо вообще не подавал), тогда рекомендуем вместе с УР подать такую финотчетность в налоговый орган повторно в порядке, предусмотренном для уточненной финотчетности (см. ниже).

Каким образом можно подать в налоговый орган уточненную финотчетность?

Уточненная финотчетность может быть подана в бумажном виде в налоговый орган по основному месту регистрации плательщика с сопроводительным письмом до подачи УР. При этом в таком письме нужно пояснить суть ошибки (ОИР, категория 102.23.02).

При этом УР следует заполнить так:

• в поле «Наявність додатків» – поставить отметку о подаче приложения ФЗ;
• поле «Наявність поданих до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств додатків – форм фінансової звітності» – указать сведения об уточненных формах финотчетности, которые подаются вместе с УР;
• поле «Наявність доповнення» – например: «Лист від 06.06.18 р. № 15 (фінансова звітність за 6 місяців 2017 року)». При этом в поле «Додатки на ___ арк.» нужно указать количество листов поданной финотчетности с учетом листов письма.

Нужно ли подавать УР, если исправления внесены только в финотчетность?

Да, нужно (ОИР, категория 102.23.02). Финотчетность является неотъемлемой частью декларации. Поэтому в случае исправления финотчетности ее необходимо подать в налоговый орган в составе УР. Даже если в самой декларации нет никаких поправок.

То есть в УР приводятся данные прежней отчетной декларации, а уточненная финотчетность подается в качестве дополнения к УР письмом (см. выше).

Надо ли подавать УР за прошлые годы, если ошибка исправлена в бухучете путем корректировки нераспределенного сальдо на начало отчетного года?

Да, надо (ОИР, категория 102.23.02). Согласно п. 4 П(С)БУ 6, если ошибка, допущенная при составлении финотчетности в прошлые отчетные годы, повлияла на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то в отчетном году она исправляется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало года.

При этом помимо такого исправления в финотчетности за текущий отчетный период плательщик должен еще и подать в налоговый орган:

• УР за исправляемый период с правильными показателями строк 01 и/или 02;
• финотчетность за исправляемый период с правильными данными. Такую финотчетность придется составить специально для налогового органа и подать в порядке, предусмотренном для подачи уточненной финотчетности (см. выше).

Пример 2
В августе 2018 года плательщик налога на прибыль, который отчитывается по итогам года, обнаружил, что неправильно определил сумму убытка за 2017 год: вместо 20 000 грн. он задекларировал всего 5 000 грн. В этом же месяце он подал в налоговый орган УР за 2017 год с правильной суммой убытка.

Значит, в декларации за 2018 год правильная сумма убытка (20 000 грн.) отразится в строке 3.2.4 приложения РI к такой декларации.

Пример 3
Плательщик налога на прибыль в 2018 отчитывается ежеквартально. В сентябре он обнаружил, что в апреле не списал и не отразил в составе доходов кредиторскую задолженность по предоплате за товар, которую получил в 2015 году. Сумма предоплаты – 12 000 грн. (в т. ч. НДС – 2 000 грн.). Задолженность надо было списать в связи с истечением срока исковой давности.

Расскажем подробно, как плательщику исправить такую ошибку в учете и финотчетности и как заполнить УР.

Бухгалтерский учет. Согласно п. 9 Методических рекомендаций по применению учетных регистров бухучета, утвержденных приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356, ошибки в учетных регистрах за отчетный год, выявленные после итоговых записей в Главной книге, исправляются в учетных регистрах и Главной книге в месяце их выявления. Эти корректировки проводятся на основании бухгалтерской справки.

Значит, после выявления ошибки в сентябре 2018 года бухгалтер должен составить бухгалтерскую справку, поясняющую причины списания задолженности и «запоздалость» ее списания.

На основании бухгалтерской справки нужно отразить в учете:

• сумму дохода от списания задолженности: Дт 681 «Расчеты по авансам полученным» – Кт 717 «Доход от списания кредиторской задолженности» – 12 000 грн.;
• расходы в сумме НДС: Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» – Кт 643 «Налоговые обязательства» – 2 000 грн.

Важный нюанс! Так как поставка не состоялась, то поставщик имеет право уменьшить сумму налоговых обязательств по НДС на дату списания задолженности. То есть нужно оформить РК, зарегистрировать его у покупателя и сделать в учете корректирующую запись Дт 643 – Кт 641 – 2 000 грн. методом «сторно». Однако на практике зарегистрировать РК к НН, с даты составления которой прошло более 1 095 дней, не получится. А без такого РК нельзя уменьшить налоговые обязательства (пп. 192.1.1 НК). То есть нельзя сторнировать кредитовое сальдо субсчета 641;

• списание доходов и расходов на финрезультат: Дт 717 – Кт 791 «Результат операционной деятельности» – 12 000 грн., Дт 791 – Кт 949 – 2 000 грн.;
• сумму налога на прибыль, начисленную с дополнительного дохода от списания задолженности – Дт 98 «Налог на прибыль» – Кт 641/налог на прибыль – 1 800 грн. [(12 000 грн. – 2 000 грн.) х 18 %].

Финансовая отчетность. Поскольку финотчетность составляется нарастающим итогом за отчетный год, то в ней ошибка апреля, обнаруженная в сентябре, будет учтена по итогам трех кварталов 2018 года. То есть доходы от списания задолженности попадут в общую сумму прочих операционных доходов в целом за три квартала.

А нужно ли за полугодие 2018 года составлять уточняющую финотчетность?

Да, составить уточняющую финотчетность придется. Но подать ее нужно будет только в налоговый орган. Поясним, почему это так.

Напомним, что с 1 января 2018 года вступил в силу п. 6 ст. 14 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV. Согласно указанному пункту, предприятия могут подавать уточненную финотчетность взамен ранее поданной, в частности, для исправления самостоятельно выявленных ошибок. При этом уточненная отчетность должна подаваться в том же порядке, что и обычная. Иными словами, в электронном виде через «Единое окно». Однако на практике такой способ подачи уточненной финотчетности пока не реализован.

Поэтому в нашем случае предприятие не позднее 25 октября 2018 года должно подать через «Единое окно» обычную финотчетность за 9 месяцев 2018 года, в которой нарастающим итогом отразить в том числе и доход от списания задолженности.

В то же время контролирующий орган вместе с уточняющей налоговой отчетностью (УР либо декларацией с ВП) хочет получить и уточняющую финотчетность (см. выше). Поэтому плательщику придется составить и подать в налоговый орган финотчетность за 9 месяцев 2018 года, в которой отразить доход от списания задолженности в том порядке, как это следовало сделать в апреле.

Предположим, что наше предприятие отчитывается по формам финотчетности, предусмотренным П(С)БУ 25. Исправление бухгалтерской ошибки в финотчетности отражаем так, как показано ниже.

В графе 3 формы № 2-м за полугодие 2018 года увеличиваем:

• показатели строки 2120 «Інші операційні доходи» и строки 2280 «Разом доходи» – на 12 тыс. грн.;
• показатели строки 2180 «Інші операційні витрати» и строки 2285 «Разом витрати» – на 2 тыс. грн.;
• показатель строки 2290 «Фінансовий результат до оподаткування» – на 10 тыс. грн.;
• показатель строки 2300 «Податок на прибуток» – на 1,8 тыс. грн.;
• показатель строки 2350 «Чистий прибуток (збиток)» – на 8,2 тыс. грн.

В графе 4 формы № 1-м по состоянию на 30.06.18 г.:

• уменьшаем показатель строки 1190 «Інші оборотні активи» – на 2 тыс. грн.;
• увеличиваем показатель строки 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) – на 8,2 тыс. грн.;
• увеличиваем показатели строки 1620 «Поточна кредиторська заборгованість за: розрахунками з бюджетом» и строки 1621 «у тому числі з податку на прибуток» – на 1,8 тыс. грн.;
• уменьшаем показатель строки 1190 «Інші поточні зобов'язання» – на 12 тыс. грн.

Налоговая отчетность. Ошибка привела к доначислению налогового обязательства. А значит, к штрафу и, возможно, к пене. Такую ошибку лучше исправлять как можно скорее с помощью УР, не дожидаясь отчетной декларации. В таком случае, во-первых, плательщик минимизирует сумму пени либо вообще уйдет от ее начисления, а во-вторых, уплатит штраф в размере 3 % от суммы недоплаты, а не 5 % (как в случае исправления через ВП).

Заполнение УР. Основная часть УР за полугодие 2018 года (строки 01–25) заполняется правильными (уточненными) данными. При этом показатели строки 01 и 02 УР должны соответствовать показателям уточненной финотчетности, которая подается в налоговый орган вместе с сопроводительным письмом перед подачей такого УР (см. выше). В таком сопроводительном письме нужно пояснить суть ошибки. Кроме того, в составе УР нужно подать все приложения, которые подавались в составе ранее поданной «ошибочной» отчетной декларации.

Внимание! Перед подачей УР нужно уплатить доначисленное налоговое обязательство и сумму штрафных санкций.

Предположим, что в период январь – июль 2018 года плательщик не выплачивал дивиденды, а также какие-либо доходы нерезиденту.

Таблица 1.
Показатели заполненных строк основной части
строк декларации за полугодие 2018 года

(грн.)

№ п / п	Код строки декларации	Сумма
1	2	3
1	01	9 000 000
2	02	300 000
3	03	5 000
4	04	305 000
5	06	54 900
6	17	54 900
7	18	35 400
8	19	19 500

Полный текст консультации см. в "Баланс" № 79, который вышел из печати 01.10.18 г.