Первинні документи – це основа бухгалтерського обліку. Якщо первинний документ складено неправильно, господарська операція може бути не визнана такою з усіма наслідками, що випливають звідси. Контролюючі органи при перевірках приділяють велику увагу первинці, тим більше що на її підставі розраховуються показники спочатку бухгалтерських, а потім і податкових звітів. Дивляться й на формальний бік документів (реквізити, підписи, правильність заповнення), і на їх суть (яку операцію підтверджує первинний документ і чи підтверджує взагалі).
У цій консультації розповімо, на що звернути увагу бухгалтеру, перевіряючи свою первинку напередодні складання річної звітності, щоб уникнути неприємностей при перевірках контролюючих органів.

Коли операцію, оформлену ідеальними документами, можуть вважати нереальною

Операції з товарами
Для формування доказової бази про документально оформлені, але такі, що не проводилися по факту (нереальні) госпоперації контролюючі органи використовують таке поняття, як законне введення товару в оборот (легальне ввезення по імпорту або легальне, задеклароване виробництво на території України). Нереальним визнається постачання товарів унаслідок порушення митних правил (при імпорті) або отримання продукції від неврахованого (нелегального) виробництва. Причому нереальність постачання в першій ланці ланцюга постачань призводить до нереальності всього подальшого ланцюга постачань (це очевидно).
Джерелами інформації можуть служити будь-які відкриті джерела, зокрема сайт підприємства виробника (продавця), дані статистичних звітів, показники яких пов'язані з конкретними госпопераціями, дані фінзвітності. Аналізуються дані з ЄДР про види економічної діяльності, потім про наявність матеріально-технічної та технологічної можливості виробляти продукцію, а також перевозити, зберігати, завантажувати її в обмежені проміжки часу (як це видно з первинних документів) (пп. 3.1.1, 3.1.2 Методрекомендацій № 16872). Свідченням нереальності госпоперації можуть визнати відсутність складів, земельних ділянок, виробничих потужностей, транспорту, незначну кількість працівників (тільки директор і головний бухгалтер, причому в одній особі), які до того ж не мають спеціальних знань (спеціальності), щоб здійснити конкретну операцію.
Звернуть увагу і на підпис у первинному документі. Документ може бути підписаний особою, яка не має таких повноважень. Графологічна експертиза може показати, що документ підписано взагалі не тією особою, яка зазначена в документі. Не пропустять і помилки, допущені при оформленні документа. Однак, справедливості заради, треба сказати, що ВАСУ у своїх рішеннях неодноразово зазначав, що наявність незначних помилок або незаповнення окремих реквізитів саме по собі не може служити підставою для визнання операції нереальною (що не мала місця на практиці), якщо іншими документами та доказами підтверджується факт її здійснення (див. лист ВАСУ від 01.11.11 р. № 1936/11/13-11, ухвалу ВАСУ від 19.07.16 р. у справі № К/800/50811/15).
Підозрілим вважатимуть відсутність документів, що підтверджують відповідність продукції (декларації про відповідність, паспорта якості, сертифікатів відповідності і т. п.).
Крім того, мало відвантажити або отримати товари й відповідні первинні документи від контрагента. Найчастіше треба ще показати, як переміщувалися товари або інші види активів усередині підприємства: це можуть бути лімітно-забірні картки, журнали обліку вантажів, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів – словом, усе, що підтверджує «реальне життя» товарів: їх бачило багато людей, вони передавалися від однієї матеріально відповідальної особи до іншої, підприємство стежило за схоронністю та переміщенням товарів і т. д. (пп. 4.3.2 Методрекомендацій № 16872). Аналогічні орієнтири застосовуються для дослідження на реальність операцій з використанням давальницької сировини (Методрекомендації № 33787).
Важливе значення для доказу реальності госпоперацій має своєчасно проведена інвентаризація з оформленням відповідних актів та описів згідно з Положенням № 879.
Крім того, під прицілом опиняться й ваші договори з контрагентами. Договір повинен містити всі необхідні для ідентифікації сторін реквізити, повноваження підписантів договору повинні бути підтверджені. У договорі мають бути присутніми всі істотні умови: предмет договору (номенклатура та кількість товарів, що поставляються), права та обов'язки сторін, строки та умови постачання товарів, умови підтвердження відповідності товарів та інші умови, наприклад про гарантійне (постгарантійне, сервісне) обслуговування, які мають істотне значення для висновків про настання правових наслідків договору. Тому радимо уникати так званих рамкових договорів. Чим більше конкретики в договорі, тим більш зрозумілими стають взаємовідносини сторін. У противному разі госпоперації за договором можуть здатися підозрілими, а більш глибокі «розкопки» обставин проведення правочину взагалі приведуть перевіряючих до висновку про нереальність операцій за «рамковими» договорами.
Ось чому слід періодично перевіряти наявність усіх первинних документів і правильність їх оформлення, а також розглядати госпоперації через призму описаних вище ознак їх нереальності.

Операції з надання послуг
Ознакам нереальності наданих послуг у Методрекомендаціях № 16872 відведене окреме місце. Увага контролерів буде спрямована на структуру затрат СГ, тому що нереальні послуги використовуються для збільшення витрат періоду, а значить, і зменшення бази обкладення податком на прибуток й отримання неправомірного податкового кредиту.
Особлива увага приділяється загальновиробничим (рахунок 91) та іншим (рахунок 94) витратам, зокрема на вдосконалення технології та організації виробництва, проведення технологічного контролю над виробничими процесами та якістю продукції, на охорону праці, техніку безпеки та інші послуги.
Окремо треба сказати про маркетингові та консультаційні послуги. На думку контролерів, послуги такого роду виглядають штучними, якщо звіти про їх надання містять загальновідому інформацію, у тому числі таку, що знаходиться у відкритому доступі в Інтернеті, декларативну, а часом і зовсім безглузду. При цьому є ознаки того, що отриману послугу неможливо на практиці використовувати в господарській діяльності замовника (вона не спрямована на отримання ним у майбутньому доходу). Звичайно, із цією тезою можна поспорити. Але в будь-якому разі варто обґрунтувати ділову мету, заради якої послуга була надана, а це поняття (пп. 14.1.231 ПК) набагато ширше, ніж безпосереднє отримання доходу як єдино можливий результат наданої послуги, і дає набагато більше можливостей аргументовано відстояти затрати в спорі з податківцями.
Як бачите, упор робиться на послуги, ефект від яких неможливо явно побачити. Саме такі послуги й здадуться підозрілими в першу чергу, а значить, вони повинні бути не тільки ідеально оформлені, але й грамотно обґрунтовані.

Повний текст консультації у безкоштовному доступі див. у Практичному керівництві № 24 "Баланс".