Щодо оподаткування нарахованого на користь померлої особи доходу від здавання в оренду земельної ділянки
ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ЛИСТ
від 24.06.16 р. N 13991/6/99-95-42-02-16
Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо оподаткування нарахованого на користь померлої особи доходу від здавання в оренду земельної ділянки та відображення в податковому розрахунку за ф. 1ДФ сум орендної плати, яка продовжує нараховуватись після смерті такої особи до звернення спадкоємців, і повідомляє таке.
Відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України (далі - Цивільний кодекс), Законом України від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV Про оренду землі (далі - Закон № 161), іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.
Відповідно до ст. 13 Закону №161 та ст. 759 Цивільного кодексу договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Згідно з ст. 21 Закону № 161 орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до ПОДАТКОВОГО КОДЕКСУ УКРАЇНИ (далі - Кодекс)).
Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом ІV Кодексу згідно з пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід від надання майна, зокрема, в оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 Кодексу.
Підпунктом 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Кодексу передбачено, що податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.
Доходи, від надання в оренду (суборенду) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою 18 відс., визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу (пп. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Кодексу).
Крім того, згідно з пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Кодексу доходи, визначені ст. 163 Кодексу є об’єктом оподаткування військовим збором.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об’єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (пп. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Водночас слід зауважити, що відповідно до п. 162.3 ст. 162 Кодексу у разі смерті платника податку - орендодавця (за відсутності податкових зобов'язань як нерезидента згідно з Кодексом) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.
Отже, якщо податковий агент здійснює нарахування доходів у вигляді орендної плати фізичній особі - орендодавцю, то податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з нарахованих, до дати смерті, доходів утримується та перераховується до бюджету за рахунок такої особи - орендодавця на загальних підставах.
Разом з цим, якщо податковий агент здійснює нарахування доходів у вигляді орендної плати після смерті фізичної особи - орендодавця, то податок на доходи фізичних осіб та військовий збір до моменту звернення спадкоємців з даних доходів не утримується.
Крім того, особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається (пп. "б" п. 176.2 ст. 176 Кодексу).
Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ), затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. № 4.
Таким чином, у разі нарахування доходів до дати смерті фізичної особи - орендодавця податковий агент в податковому розрахунку за формою № 1ДФ під ознакою доходу "106" відображає нарахований дохід та утриманий (перерахований) податок (збір) із зазначенням в графі 2 реєстраційного номера облікової картки платника податків або серії та номера паспорта (для фізичної особи, яка має відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта) такого померлого орендодавця.
При цьому, податковий розрахунок форми № 1ДФ подається податковим агентом за податковий періодом (календарний квартал) на який відповідно припадає смерть такого платника податку.
У разі продовження нарахування доходів у вигляді орендної плати на користь померлої фізичної особи - орендодавця, то податковий агент в податковому розрахунку за формою N 1ДФ дані суми до моменту звернення спадкоємців не відображає, оскільки відсутній суб’єкт, на користь якого проводиться таке нарахування.
Зауважуємо, що з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства у частині оподаткування доходів, отриманих фізичними особами від податкових агентів необхідно детальне вивчення документів (матеріалів), які стосуються даного питання.
Перший заступник Голови С. В. Білан