В консультации расскажем, в каких случаях налогоплательщик должен осуществлять перерасчет НДФЛ в обязательном порядке, а в каких может это делать добровольно.

Для чего нужен перерасчет НДФЛ

Целью проведения перерасчета НДФЛ является проверка:

• правильности начисления НДФЛ за каждый налоговый месяц отчетного периода;
• наличия оснований для применения налоговой социальной льготы (далее – НСЛ).

То есть получается, что перерасчет НДФЛ можно не проводить, если:

• к зарплате работника в течение каждого месяца отчетного периода не применялась НСЛ;
• во всех месяцах отчетного периода не было переходящих выплат (например, переходящих отпускных, больничных).

Обратите внимание: пп. 169.4.2 и 169.4.3 НК предусмотрено два вида перерасчета НДФЛ: обязательный и добровольный.

Рассмотрим каждый из них подробнее.

Обязательный перерасчет

Прежде всего отметим, что перерасчет НДФЛ обязан делать работодатель. Напомним, работодателем является юрлицо (его филиал, отделение, обособленное подразделение, представительство) и самозанятое лицо, которое использует наемный труд физлиц на основании заключенных с ними трудовых договоров (контрактов) и несет обязанность по выплате зарплаты (пп. 14.1.222 НК).

Имейте в виду! К работодателю может быть приравнено также юрлицо (его филиал, отделение, обособленное подразделение, представительство), которое начисляет доход за выполненные работы (предоставленные услуги) по гражданско-правовым договорам, если будет установлено, что отношения по такому договору фактически являются трудовыми.

Сроки проведения

Перерасчет сумм дохода в виде зарплаты и предоставленных НСЛ проводится (пп. 169.4.2 НК):

1. По результатам каждого отчетного налогового года при начислении зарплаты за последний месяц отчетного года. Например, перерасчет НДФЛ за 2018 год надо сделать при начислении зарплаты за декабрь.

2. При проведении расчета за последний месяц применения НСЛ:

• в случае смены места применения льготы по самостоятельному решению налогоплательщика;
• в случаях, определенных пп. 169.2.3 НК (например, если работающий студент начал получать стипендию из бюджета, тогда он теряет право на НСЛ).

3. Во время проведения окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с работодателем.

Следует учесть! Если увольняется с работы налогоплательщик, которому предоставлялась НСЛ, то в месяце увольнения он имеет на нее право (пп. 169.3.4 НК).

Также согласно разъяснениям ГФС (ОИР, категория 103.08.04) работодатель должен сделать перерасчет сумм начисленных доходов и удержанного налога в случае смерти работника, призванного на военную службу по призыву во время мобилизации на особый период.

Доходы, которые участвуют в обязательном перерасчете

В обязательном перерасчете участвуют только доходы работника в виде заработной платы.

Напомним, согласно пп. 14.1.48 НК зарплатой для целей НДФЛ является основная и дополнительная зарплата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, осуществляемые (предоставляемые) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону.

Также к зарплате относятся и некоторые выплаты, которые не входят в фонд оплаты труда, в частности пособие по временной нетрудоспособности и оплата первых пяти дней болезни за счет средств работодателя (абзац третий пп. 169.4.1 НК). Такие выплаты (их часть) относятся к периодам их начисления.

Алгоритм проведения перерасчета

Руководствуясь разъяснением ГФС (ОИР, категория 103.08.04), рассмотрим пошагово действия бухгалтера по проведению перерасчета НДФЛ с учетом норм пп. 169.4.1, 169.4.2, 169.4.4, п. 167.1 НК.

Шаг 1. Проверить сумму зарплаты, выплаченной работнику в течение отчетного года (или периода, если он меньше отчетного года, например, в случае увольнения).

При этом очень важно отнести переходящие выплаты (отпускные, больничные) к тем месяцам, в которых они были начислены. Если же в течение отчетного года (периода) работнику были доначислены какие-либо доходы за предыдущие налоговые периоды (месяцы) (например, премии, суммы индексации), тогда для расчета НДФЛ эти доходы относятся к тому налоговому периоду (месяцу), в котором они были начислены (ОИР, категория 103.25). Отметим, что ранее ГФС (ОИР, категория 103.25, на данный момент разъяснение является недействующим) настаивала на распределении этих сумм по месяцам, за которые они были начислены.

Шаг 2. Проверить правомерность предоставления работнику НСЛ (наличие заявления и подтверждающих документов, если они необходимы).

Шаг 3. Определить базу налогообложения по каждому месяцу отчетного года (периода), который участвовал в перерасчете. При этом база налогообложения уменьшается на сумму НСЛ (если она применялась).

Шаг 4. Рассчитать годовую сумму НДФЛ путем суммирования сумм налога, определенных по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода.

Шаг 5. Сравнить полученную в результате перерасчета сумму НДФЛ с суммой налога, фактически удержанной за год.

То есть в результате перерасчета может быть выявлена:

• недоплата НДФЛ – в этом случае ее следует удержать из суммы любого налогооблагаемого дохода (после налогообложения) за соответствующий месяц.
  Если дохода за такой месяц будет недостаточно, тогда сумма недоплаты удерживается за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев – до полного погашения такой недоплаты.
  Если сумма недоплаты выявлена в результате перерасчета при увольнении работника и при этом она превышает налогооблагаемый доход за последний отчетный период, непогашенная сумма недоплаты включается таким работником в состав налоговых обязательств по итогам отчетного налогового года и уплачивается им самостоятельно;
• переплата НДФЛ – тогда следует уменьшить сумму начисленного за соответствующий месяц налога, а если таковой недостаточно – уменьшить налоговые обязательства следующих налоговых периодов до полного возврата суммы переплаты.

Шаг 6. Отразить результаты перерасчета в форме № 1ДФ за соответствующий квартал отчетного года (периода) следующим образом:

• в графах 3а и 3 указать суммы начисленного и выплаченного в этом квартале дохода;
• графах 4а и 4 – сумму правильно рассчитанного НДФЛ с учетом недоплаты или переплаты. То есть на сумму выявленной недоплаты нужно увеличить показатели указанных граф, а на сумму излишне удержанного налога – уменьшить их. Если суммы НДФЛ недостаточно для полного возврата работнику, то в графах 4 и 4а надо проставить нули, а непогашенный остаток перенести в счет уменьшения будущих налоговых обязательств.

Шаг 7. Оформить результат перерасчета бухгалтерской справкой.

Рассмотрим применение этого алгоритма на практическом примере.

ПРИМЕР

Бухгалтер предприятия произвел перерасчет суммы НДФЛ по работнице Коваль Е. А. (налоговый номер 1478523698) за период с 01.01.17 г. по 31.12.17 г. Информация о работнице:

• зарплата – 6 100 грн. в месяц;

• является одинокой матерью троих детей в возрасте до 18 лет;

• в период с 26.06.17 г. по 17.07.17 г. находилась на больничном. Общая сумма больничных, начисленная в июле, составила 4 700 грн. (условно), из них на июнь приходится 1 226,08 грн., на июль – 3 473,92 грн. Зарплата за июнь составила 4 270 грн., за июль – 2 745 грн. К доходу работницы применяется повышенная НСЛ согласно пп. «а» пп. 169.1.3 НК. При этом предельный размер дохода, дающий право на применение НСЛ, определяется кратно количеству детей.

Напомним, в 2017 году предельный доход, дающий право на НСЛ, составлял 2 240 грн. Наша работница имеет троих несовершеннолетних детей, поэтому для целей применения НСЛ ее доход не должен превышать 6 720 грн. (2 240 грн. х 3).

Зарплата работницы составляет 6 100 грн., а это меньше 6 720 грн., поэтому она имеет право на НСЛ. Причем на повышенную, поскольку является одинокой матерью троих несовершеннолетних детей. В 2017 году повышенная НСЛ составляла 1 200 грн. Значит, размер НСЛ в данном случае равен 3 600 грн. (1 200 грн. х 3).

Приведем в таблице информацию о доходе работницы и суммах удержанных из него НДФЛ и НСЛ.

Данные	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь	Июль	Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
Исходные данные
Зарплата	6 100,00	6 100,00	6 100,00	6 100,00	6 100,00	4 270,00	7 445,00*	6 100,00	6 100,00	6 100,00	6 100,00	6 100,00
НСЛ	3 600,00	3 600,00	3 600,00	3 600,00	3 600,00	3 600,00	–	3 600,00	3 600,00	3 600,00	3 600,00	3 600,00
НДФЛ	450,00	450,00	450,00	450,00	450,00	120,60	1 340,10	450,00	450,00	450,00	450,00	450,00
Уточненные данные
Зарплата	6 100,00	6 100,00	6 100,00	6 100,00	6 100,00	5 496,08**	6 218,92***	6 100,00	6 100,00	6 100,00	6 100,00	6 100,00
НСЛ	3 600,00	3 600,00	3 600,00	3 600,00	3 600,00	3 600,00	3 600,00	3 600,00	3 600,00	3 600,00	3 600,00	3 600,00
НДФЛ	450,00	450,00	450,00	450,00	450,00	341,29	471,41	450,00	450,00	450,00	450,00	450,00
* Зарплата с учетом всей суммы больничных, выплаченных в июле (4 700 грн. + 2 745 грн.). ** Зарплата (4 270 грн.) и больничные (1 226,08 грн.) за июнь. *** Зарплата (2 745 грн.) и больничные (3 473,92 грн.) за июль.

Итак, в ходе проверки правильности расчета НДФЛ выяснилось, что в результате распределения больничных по месяцам начисления работница имеет право на применение НСЛ и в июле 2017 года. В итоге сумма:

• фактически удержанного НДФЛ составила 5 960,70 грн.;
• сумма НДФЛ, полученная в результате перерасчета, – 5 312,70 грн.

Получается, что с работницы излишне был удержан НДФЛ в сумме 648 грн.

• В форме № 1ДФ за IV квартал 2017 года результат перерасчета отражается так:
• в графах 3а и 3 – начисленный и выплаченный доход за указанный период в сумме 18 300 грн. (6 100 грн. х 3 мес.);
• в графах 4а и 4 – сумма НДФЛ с учетом выявленной переплаты:

450 грн. х 3 мес. – 648 грн. = 702 грн.

Добровольный перерасчет

Работодатель имеет право осуществлять перерасчет сумм начисленного дохода и НДФЛ за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения и независимо от того, имеет право работник на НСЛ или нет (пп. 169.4.3 НК). Отметим, что перерасчет для определения правильности начисления НДФЛ может проводить не только работодатель, но и другой налоговый агент физлица.

То есть в добровольном перерасчете НДФЛ могут участвовать любые доходы, которые входят в состав месячного (годового) налогооблагаемого дохода в соответствии с п. 164.2 НК и являются базой обложения НДФЛ и удержания военного сбора.

Ответственность

Нормы НК не устанавливают ответственность за непроведение перерасчета НДФЛ. Вместе с тем не рекомендуем отказываться от перерасчета, особенно если имеют место переходящие выплаты и к доходам работников применяется НСЛ. Ведь в этих случаях легко ошибиться при исчислении НДФЛ. А если орган ГФС при проверке поданной предприятием формы № 1ДФ выявит недоплату или переплату НДФЛ, это приведет к штрафной санкции в размере 510 грн., установленной п. 119.2 НК за подачу формы № 1ДФ с недостоверными данными или ошибками (подробнее см. «Ответственность за нарушения в сфере НДФЛ и военного сбора»).

Кроме того, если в результате проверки будет доначислен налог, то доначисленную сумму взыщут с предприятия – налогового агента с уплатой штрафа в размере 25 % суммы недоплаты (ст. 127 НК) и пени за весь период просрочки уплаты НДФЛ (ст. 129 НК).

Вместе с тем эти штрафы не применяются, если недостоверные сведения или ошибки возникли в ходе обязательного или добровольного перерасчета НДФЛ согласно п. 169.4 НК и были исправлены в соответствии со ст. 50 НК.

Выводы

Перерасчет сумм НДФЛ в обязательном порядке осуществляется только работодателем и касается дохода, полученного налогоплательщиком в виде зарплаты. Обязательный перерасчет делают, если к доходу работника применяется НСЛ. Перерасчет НДФЛ в добровольном порядке можно проводить в отношении любых доходов физлица.

Источник: Практическое руководство № 12.