При отриманні об᾿єкта основних засобів (далі – ОЗ) в операційну оренду орендар зобов᾿язаний підтримувати його в належному стані. Але за бажання (і зі згоди орендодавця) орендар може поліпшити експлуатаційні характеристики такого об᾿єкта. Припустимо, що він так і зробив. При цьому результати проведених поліпшень неможливо відокремити від орендованого об᾿єкта. У такому випадку при поверненні такого об᾿єкта орендодавцеві, як правило, виникає запитання: з метою обліку що саме повертає орендар з оренди – тільки об᾿єкт ОЗ чи разом із ним ще й додатковий актив? Відповідь на це запитання ви знайдете в консультації. Також ви дізнаєтесь, як відображаються в обліку орендаря та орендодавця операції з повернення об᾿єктів ОЗ із невіддільними поліпшеннями в різних ситуаціях.

Бухгалтерський облік

В орендаря

При поверненні орендодавцю об᾿єкта ОЗ із невідокремлюваними поліпшеннями орендар списує з балансу незамортизовану вартість таких поліпшень, яка обліковувалася в нього на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи», на субрахунки:

• 286 «Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу», а потім на субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» (або 977 «Інші витрати діяльності») – якщо орендодавець виплачує компенсацію. При цьому орендар відображає дохід від продажу поліпшень у сумі отриманої компенсації на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» (або 746 «Інші доходи»);
• 976 «Списання необоротних активів» – якщо компенсація не передбачена.

Якщо до моменту повернення об᾿єкта балансова вартість його поліпшень повністю замортизована (залишкова вартість дорівнює нулю), то списання поліпшень відобразиться записом Дт 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» – Кт 117 (без застосування рахунків класу 9).

В орендодавця

При отриманні об᾿єкта оренди з невідокремлюваними поліпшеннями орендодавець повинен збільшити первісну вартість такого об᾿єкта на балансову залишкову вартість переданих поліпшень або на суму компенсації. Така вартість відображається в акті приймання-передачі поліпшень, який оформляє орендар. Акт може бути складений у довільній формі із зазначенням обов᾿язкових реквізитів первинних документів або за формою, затвердженою наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352 (типова форма № ОЗ-1) або наказом Мінфіну від 13.09.16 р. № 818 (далі - Наказ № 818) (Акт приймання-передачі основних засобів).

До відома: Наказ № 818 первісно призначений для застосування суб᾿єктами державного сектору. Водночас типові форми з обліку та списання ОЗ, затверджені цим наказом, можуть використовуватися всіма юрособами-резидентами, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також представництвами іноземних суб᾿єктів господарської діяльності (п. 6 Наказу № 818).

Якщо орендодавець компенсує орендарю вартість поліпшень, то первісна вартість об᾿єкта оренди збільшується на суму, що відповідає розміру такої компенсації (через рахунок 15 «Капітальні інвестиції»).

Вартість отриманих поліпшень об᾿єкта оренди амортизується в обліку орендодавця разом із первісною вартістю такого об᾿єкта.

Якщо поліпшення передаються без компенсації, то в обліку орендодавця робиться запис Дт 10 «Основні засоби» – Кт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» (таблиця в додатку до Методрекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561). Потім у періоді нарахування амортизації на вартість поліпшень орендодавець одночасно визнає дохід у сумі такої амортизації та відображає його на субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів». Зазначимо, що якщо орендодавець передбачає здійснити додаткові витрати на введення в експлуатацію отриманих поліпшень, то отримання таких поліпшень зручно відображати записом Дт 15 – Кт 424 (хоча він і не передбачений нормативними документами), щоб при введенні в експлуатацію поліпшень одночасно списати на рахунок 10 усі пов᾿язані з ними витрати проведенням Дт 10 – Кт 15.

Податок на прибуток

Орендар та орендодавець, які для визначення об᾿єкта оподаткування:

• не зобов᾿язані коригувати бухгалтерський фінрезультат на різниці, передбачені розд. III ПК, у податковому обліку відображають повернення об᾿єкта оренди так само, як і в бухобліку;
• застосовують коригування на різниці, установлені розд. III ПК, зобов᾿язані вести податковий облік ОЗ за правилами ст. 138 ПК.

Розглянемо, як орендарю та орендодавцю при поверненні об᾿єкта оренди застосовувати норми ст. 138 ПК.

В орендаря

Як роз᾿яснюють фахівці дпс (див., наприклад, ІПК ДФС від 08.11.17 р. № 2559/ІПК/15-32-12-01-14, далі - ІПК № 2559), у період повернення об᾿єкта оренди орендар повинен фінансовий результат звітного періоду:

• збільшити на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих ОЗ, визначену за правилами бухобліку;
• зменшити на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих ОЗ, розраховану з урахуванням положень ст. 138 ПК.

Таким чином, на думку контролюючого органу, при передачі орендодавцю невідокремлюваних поліпшень орендованого об᾿єкта орендар повинен застосовувати податкові правила абзацу четвертого п. 138.1 ПК та абзацу третього п. 138.2 ПК, які встановлені для ліквідації або продажу об᾿єкта ОЗ.

Зверніть увагу: якщо дотримуватися вищенаведеної «продажної» логіки, то передача орендарем незамортизованої вартості поліпшень орендодавцю без отримання компенсації може підпасти під дію норм пп. 140.5.9, 140.5.10 і 140.5.14 ПК.

Нагадаємо, ці норми стосуються коригування (збільшення) фінрезультату у випадку безплатних передач активів неприбутковим організаціям, неплатникам податку на прибуток (крім фізосіб) і платникам податку на прибуток за ставкою 0 %. Виходить, що якщо орендодавець буде мати будь-який із зазначених податкових статусів, то існує ризик, що орендарю в період безплатної передачі поліпшень такому орендодавцю доведеться збільшити фінрезультат згідно з пп. 140.5.9, 140.5.10 або 140.5.14 ПК. Тому, щоб уникнути можливих спорів із контролюючим органом, рекомендуємо орендарю в такій ситуації звернутися за індивідуальною податковою консультацією.

В орендодавця

Орендодавець при отриманні поліпшень об᾿єкта оренди збільшує на їх вартість (визначається за даними бухобліку) балансову податкову вартість такого об᾿єкта (незалежно від того, компенсувалася вартість таких поліпшень чи ні).

У подальшому орендодавець нараховує податкову амортизацію на об᾿єкт оренди з урахуванням його поліпшень за умови, що такий об᾿єкт використовується в його госпдіяльності.

ПДВ

З урахуванням ПДВ усе не так просто. Справа в тому, що спеціальних правил обкладення ПДВ операції з повернення об᾿єктів оренди з невіддільними поліпшеннями в ПК немає, а контролюючий орган у своїх роз᾿ясненнях розглядає цю операцію для цілей ПДВ як надання орендарем послуги з поліпшення об᾿єкта ОЗ (див., наприклад, ІПК ДФС від 13.02.19 р. № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (далі - ІПК № 521), № 2559; ЗІР, категорія 101.04).

При цьому, на думку податківців, при переданні поліпшень орендодавцеві орендар повинен нарахувати податкові зобов᾿язання з ПДВ відповідно до п. 188.1 ПК. А саме, якщо орендодавець:

• компенсує орендареві витрати на поліпшення об᾿єкта оренди, то сплата (відшкодування, компенсація) коштів за договором оренди є окремою операцією з надання послуги з поліпшення ОЗ, а сума коштів розглядається як окремий об᾿єкт оподаткування та обкладається ПДВ за основною ставкою виходячи із ціни, визначеної в договорі, але не нижче від ціни придбання товарів (послуг), використаних для поліпшення об᾿єкта оренди (ІПК № 521). А якщо такі поліпшення здійснювалися орендарем власними силами, то не нижче від звичайних цін (ІПК ДФС від 22.04.19 р. № 1744/6/99-99-15-03-02-15/ІПК);
• не компенсує орендареві витрати на поліпшення об᾿єкта оренди, тоді при поверненні такого об᾿єкта поліпшення вважається безплатно наданою послугою, яка підлягає обкладенню ПДВ за основною ставкою. При цьому база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів (послуг), використаних для поліпшення об᾿єкта оренди (ІПК № 521).

Підсумуємо: у випадку передання орендодавцеві поліпшень орендар повинен нарахувати ПДВ-зобов᾿язання на вартість придбання або первісну звичайну ціну таких поліпшень. Тобто потрібно вчиняти за правилами, передбаченими для постачання придбаних або наданих послуг.

Але ж на дату повернення об᾿єкта з оренди орендар, як правило, уже використовував частину вартості (а то й всю вартість) поліпшень у своїй господарській діяльності шляхом нарахування амортизації.

Тому, на наш погляд, підхід фахівців контролюючого органу просто притягнутий за вуха до діючих норм ПК. На додаток він не погоджується з підходом, який застосовується податківцями для цілей податку на прибуток.

Нагадаємо, при «прибутковому» підході орендар продає або передає безплатно орендодавцю не послугу, а необоротний актив «Поліпшення об᾿єкта оренди» (див. вище). А в такому випадку база обкладення ПДВ в орендаря повинна визначатися за правилами п. 188.1 ПК, передбаченими для постачання необоротних активів. А саме: виходячи із суми отриманої компенсації, але не нижче від залишкової вартості поліпшень за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного періоду, у якому передано поліпшене майно. Уважаємо, що так і повинно бути. Але, звичайно, ми не можемо радити платникам так учиняти, ураховуючи сьогоднішню позицію податківців.

Тому рекомендуємо платникам, які не хочуть вступати в спір із контролюючим органом, звернутися за індивідуальною податковою консультацією щодо своєї ситуації з поверненням поліпшеного об᾿єкта оренди та діяти згідно з отриманою консультацією.

Приклади обліку

Розглянемо на практичних прикладах порядок обліку операцій із повернення об᾿єкта оренди з поліпшеннями. Обкладення операцій ПДВ покажемо, керуючись діючими роз᾿ясненнями податкового органу.

Повний ткест консультації див. у Практичному керівництві № 6 або на сайті.