Українське підприємство може передавати майно в оренду нерезиденту, а також орендувати майно в нерезидента. При цьому таке майно може бути як на території України, так і за її межами. Розглянемо особливості обліку цих операцій та нюанси, які потрібно враховувати при укладенні таких договорів, а саме: коли операція оренди майна є об’єктом обкладення ПДВ, чи потрібно утримувати податок із доходів нерезидента.

Орендодавець – резидент

Спочатку розберемо ситуацію, коли нерезидент орендує майно в українського підприємства.

Бухгалтерський облік

Облік операцій із передання майна в оренду нерезиденту ведеться так само, як і у випадку, коли орендарем є резидент України. Тобто вартість переданого в операційну оренду майна продовжує обліковуватися на балансі орендодавця на рахунках обліку необоротних активів (п. 16 П(С)БО 14). Також орендодавець продовжує нараховувати амортизацію на передане в оренду майно.

Дохід орендодавця у вигляді орендних платежів виникає за методом нарахування – попередня (авансова) сплата орендних платежів орендарем доходом не визнається (п. 6.3, 6.4 П(С)БО 15).

Дохід від здавання майна в оренду визнається:

• іншим операційним доходом звітного періоду та відображається за дебетом субрахунка 713 «Дохід від операційної оренди активів» – якщо здавання об’єктів в оренду не є предметом (метою) створення підприємства (тобто не є основним видом діяльності орендодавця);
• доходом від операційної діяльності відповідного звітного періоду та обліковується за дебетом субрахунка 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг» – якщо здавання в оренду є основним видом діяльності підприємства або в оренду здається інвестиційна нерухомість.

Також у даній ситуації ми маємо справу з доходом, отриманим в інвалюті, тому облік орендних платежів ведеться згідно з нормами П(С)БО 21. Цей облік також залежить від того, що відбулося раніше – постачання послуг нерезиденту чи отримання передоплати від нього.

Варіант 1. Якщо спочатку було постачання послуг оренди, то перерахування інвалюти здійснюється за курсом НБУ на початок дня дати здійснення операції (п. 5 П(С)БО 21). Виникла в даній ситуації дебіторська заборгованість для цілей бухобліку вважається монетарною. А значить, на кожну дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції (у її межах або за всією статтею — відповідно до облікової політики) за нею потрібно визначати курсові різниці (п. 8 П(С)БО 21).

При цьому:

• додатні курсові різниці (тобто коли курс НБУ на дату балансу або здійснення госпоперації більше від курсу, що діяв на дату нарахування орендної плати) відображаються на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»;
• від’ємні курсові різниці (тобто коли курс НБУ на дату балансу або здійснення госпоперації менше від курсу, що діяв на дату нарахування орендної плати) відображаються на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Варіант 2. Якщо спочатку була отримана передоплата від нерезидента, тоді її сума в інвалюті перераховується на дату визнання доходу (тобто на дату надання послуг оренди) за курсом НБУ, що діє на початок дня отримання такої передоплати.

Податок на прибуток

Орендодавець веде облік із податку на прибуток за правилами бухобліку, тобто без коригувань фінрезультату до оподаткування.

Водночас у підприємств, які повинні коригувати фінрезультат до оподаткування, можуть виникнути підстави для коригування фінрезультату на суму перевищення звичайних цін над сумою орендної плати, зазначеної в договорі (контракті) з нерезидентом (пп. 140.5.1 ПК).

Якщо в оренду нерезиденту здається майно, розташоване за межами митної території України (далі – МТУ), орендодавець отримує дохід із джерела за межами України (пп. 14.1.55 ПК). Згідно з пп. 141.4.9 ПК суми податку, сплачені із прибутку за кордоном, можуть бути зараховані при сплаті податку на прибуток в Україні. При цьому розмір зарахованих сум податку з іноземних джерел протягом податкового (звітного) періоду не може перевищувати суму податку, яка підлягає сплаті в Україні протягом такого періоду.

Також слід пам’ятати, що зарахування сплачених за кордоном сум податку можливе за умови, що: між Україною та країною нерезидента підписано міжнародний договір про запобігання подвійного оподаткування; платник податку на прибуток подасть до контролюючого органу письмове підтвердження факту сплати ним податку в іншій державі.

ПДВ

Операції з передання майна в оренду та його повернення орендодавцеві не є об’єктом обкладення ПДВ (пп. 196.1.2 ПК). Але якщо майно для цілей передання в оренду вивозиться за межі МТУ, то оподаткування цієї операції залежить від виду застосовуваного митного режиму. Зупинимося на цьому моменті докладніше.

Митний режим тимчасового вивезення. Передбачає умовне повне звільнення від обкладення ПДВ, якщо дотримуються обмеження, установлені гл. 19 ТК (п. 206.8 ПК). Строк тимчасового вивезення встановлюється митним органом на підставі поданих декларантом (уповноваженою особою) документів у кожному конкретному випадку, але не може перевищувати 3 роки. Цей строк може бути продовжений з урахуванням цілі тимчасового вивезення та інших обставин (ст. 116 МК).

Зворотне ввезення товарів в Україну, які були вивезені за межі МТУ в режимі тимчасового вивезення, здійснюється в митному режимі реімпорту (п. 1 ч. 2 ст. 78 МК), який передбачає звільнення від обкладення ПДВ (п. 206.3 ПК).

Митний режим експорту. У цьому режимі вивезення майна супроводжується сплатою ввізного мита (в окремих випадках) і обкладенням ПДВ за ставкою 0 % (пп. «а» пп. 195.1.1 ПК). На відміну від режиму тимчасового вивезення цей режим не має тимчасових обмежень. Але в нього є недолік – майно повертається в режимі імпорту, тобто зі сплатою мита та ПДВ за ставкою 20 % виходячи з митної вартості ввезеного майна.

Тепер що стосується постачання безпосередньо послуг оренди. Згідно з пп. «б» п. 185.1 ПК об’єктом обкладення ПДВ є операції з надання послуг, місце постачання яких перебуває на території України. Місце постачання послуг визначається згідно зі ст. 186 ПК і залежить від виду майна, переданого в оренду. Так, якщо в оренду передається:

• нерухоме майно – місцем постачання є місце фактичного розташування майна (пп. 186.2.2 ПК). Тобто, якщо орендоване майно перебуває в Україні, місцем постачання послуг є МТУ;
• рухоме майно (за винятком транспортних засобів і банківських сейфів) – це місце, у якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання (пп. «ґ» п. 186.3 ПК). Тобто, якщо орендар – нерезидент України, місце постачання орендних послуг знаходиться за межами МТУ, причому незалежно від фактичного місцезнаходження орендованого майна (в Україні або за її межами);
• транспортних засобів і банківських сейфів – це місце реєстрації постачальника послуг (п. 186.4 ПК). Тому якщо орендодавець – резидент, то місце постачання знаходиться в Україні, причому незалежно від фактичного місцезнаходження орендованого майна (в Україні чи за її межами).

Якщо місцем постачання послуг оренди є МТУ, орендодавець зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання за правилом першої події (оплати або підписання акта нажаних послуг) і на цю дату оформити податкову накладну (далі – ПН) на неплатника ПДВ: з типом причини «02» у рядку «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» та умовним ІПН «100000000000».

Якщо ж місце постачання послуг оренди визначене за межами МТУ, об’єкт обкладення ПДВ не виникає, ПН не складається, а в податковій декларації з ПДВ (далі – декларація) така операція відображається в рядку 5 на підставі бухгалтерської довідки.

Повний текст консультації з числовими прикладами див. у Практичному керівництві № 4 оба на сайті.