Сельхозпредприятия – экспортеры зерна часто сталкиваются с тем, что со своего склада (с элеватора) они отгружают одно количество продукции, а впоследствии в экспортной таможенной декларации (далее – ТД) оно оказывается меньшим. Причина – недостача (убыль) зерна, возникшая во время его транспортировки и/или перегрузки в порту. Порядок бухгалтерского учета в этом случае зависит от того, перешло на дату оформления ТД право собственности на зерно к нерезиденту или нет. Рассмотрим этот вопрос подробнее (НДС-особенности данной ситуации освещены на с. 21 этого номера «Недостачи при экспорте сельхозпродукции: порядок обложения НДС»).

В какой момент происходит переход права собственности

В данном случае нужно внимательно изучить свой ВЭД-договор. Возможны следующие варианты:

• дата перехода права собственности определена в договоре с покупателем. Обычно при установлении этой даты привязываются либо к дате передачи продукции (товара) перевозчику, либо к дате оформления ТД, либо к моменту фактического пересечения границы. Если такая дата прописана, рекомендуем ориентироваться на нее;
• если даты нет, то рассуждать следует так. Если в ВЭД-договоре не указано, правом какой страны регламентируется договор, по умолчанию будет применяться право страны продавца, то есть право Украины (пп. 1 ч. 1 ст. 44 Закона от 23.06.2005 № 2709-IV). Согласно ч. 1 ст. 334 Гражданского кодекса (далее – ГК) право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. Под передачей имущества подразумевается его вручение перевозчику, организации связи и т. п. для отправления, если доставка производится за счет покупателя, или непосредственно покупателю (ч. 2 ст. 334 ГК). На эту же дату к покупателю переходит и риск случайного уничтожения или повреждения товара, если иное не предусмотрено договором или законом (ч. 1 ст. 668 ГК).

Отметим, что на дату перехода к покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности, а также при соблюдении других условий, перечисленных в п. 8 НП(С)БУ 15, поставщик отражает в своем бухучете доход от реализации продукции.

Если право собственности перешло на дату оформления ТД или позже

Как отразить недостачу в бухгалтерском учете сельхозпредприятия?

В этом случае нерезиденту передается зерно за минусом недостающего количества. Значит, недостача – это потери самого сельхозпредприятия, и считать такую продукцию реализованной покупателю нельзя. Недостача должна быть отражена в учете предприятия проводкой Дт 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – Кт 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» (п. 20 НП(С)БУ 16 «Расходы»).

Оформить недостачу рекомендуем актом на списание. Основанием для его составления будут в том числе данные ТД, расчет убыли при перегрузке, предоставляемый портом (если он будет предоставлен) и другие аналогичные документы. Дату составления акта логично привязать к дате оформления ТД. Именно на эту дату будет понятно, какая часть сельхозпродукции будет реализована покупателю, а какая – списана как недостача.

Начисление налоговых обязательств по НДС на основании п. 198.5 Налогового кодекса (далее – НК) отражается записью Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» – Кт 641/НДС. В этом случае НДС – косвенный налог, который не возмещается предприятию, поэтому его место – в расходах (п. 20 НП(С)БУ 16).

В каком размере отражается доход от реализации продукции?

Доход от реализации продукции (Дт 362 «Расчеты с иностранными покупателями» – Кт 701 «Доход от реализации готовой продукции») отражается исходя из стоимости того количества продукции, право собственности на которое фактически перешло к покупателю (без учета недостачи)

Это же количество продукции списываем в расходы проводкой Дт 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» – Кт 27.

Как быть, если нерезидент оплачивает полностью всю продукцию (в т. ч. и недостачу, возникшую до передачи ему продукции)?

Если по условиям договора нерезидент оплачивает всю продукцию (в т. ч. и недостачу), тогда эта часть оплаты, на наш взгляд, считается прочим доходом и отражается записью Дт 3772 «Расчеты с прочими дебиторами-нерезидентами» – Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Считаем, что данная операция не облагается НДС, поскольку право собственности на продукцию в виде недостачи к нерезиденту не перешло (пп. 14.1.191 НК).

Пример 1

12 октября этого года ООО «Колос» получило от покупателя-нерезидента предоплату за 700 т зерна пшеницы по цене 250 евро/т (итого 175 000 евро). 20 октября зерно было отгружено со склада поставщика. По условиям ВЭД-контракта право собственности на зерно переходит к покупателю после завершения процедуры таможенного оформления.

После прибытия зерна в пункт растаможивания выявлена недостача 1 200 кг зерна (в ТД указано 698,8 т). Учетная стоимость (себестоимость) 700 т зерна – 2 625 000 грн, из них на недостачу приходится 4 500 грн. При этом по расчетам бухгалтера стоимость товаров/услуг (семена, топливо, удобрения), которые были приобретены у плательщиков НДС и использованы для производства недостающего зерна, – 2 800 грн. 29 октября был составлен акт № 5 на списание зерна, недостача которого выявлена.

Часть предоплаты, приходящаяся на недостающее зерно, по условиям ВЭД-контракта возврату не подлежит, поскольку расхождение в количестве зерна находится в пределах допустимого.

Учет у экспортера ведется так (курсы НБУ – условные):

(евро/грн)

№ п/п	Содержание операции	Первичные документы	Бухгалтерский учет
			Дт	Кт	Сумма
1	2	3	4	5	6
1	12.10.2021. Курс НБУ – 31,00 грн за €1. Поступила предоплата за 700 т зерна на распределительный счет	Выписка банка	316	6812*	€175 000 5 425 000
2	13.10.2021. Курс НБУ – 31,20 грн за €1. Перечислена инвалюта с распределительного на текущий валютный счет		312	316	€175 000 5 460 000
3	Отражен доход в виде курсовой разницы по субсчету 316** [€175 000 х (31,20 – 31,00)]	Бухгалтерская справка	316	714	35 000
4	29.10.2021. Курс НБУ – 30,90 грн за €1. Передано право собственности на зерно, указанное в ТД, отражен доход (698,8 т х 250 евро/т)	ТД, CMR, расходная накладная	362	701	€174 700 5 415 700***
5	Списана на расходы себестоимость реализованного зерна (2 625 000 – 4 500)	Бухгалтерская справка	901	27	2 620 500
6	Списана недостача зерна	Акт списания недостачи	947	27	4 500
* Кредиторская задолженность по полученной предоплате является немонетарной статьей, она всегда отражается по курсу на дату ее возникновения, курсовые разницы по ней не определяются (п. 4, пп. «б» п. 7, п. 8 НП(С)БУ 21). ** Инвалюта как на распределительном, так и на текущем валютном счете является монетарной статьей, значит, по ней нужно определять курсовые разницы и на дату хозоперации после выбытия инвалюты со счета, и на дату баланса (п. 4, 8 НП(С)БУ 21). *** Поскольку за продукцию была получена предоплата, доход определяется по курсу НБУ на дату ее получения (п. 6 НП(С)БУ 21).
7	Начислены налоговые обязательства по НДС	Сводная налоговая накладная	949	641/НДС	560*
8	Отражен доход в части предоплаты за недостающее зерно, которая не будет возвращаться покупателю (1,2 т х 250 евро/т)	Бухгалтерская справка	3772	719	€300 9 300**
9	Произведен взаимозачет задолженностей	Не оформляются	6812	362	€174 700 5 415 700
			6812	3772	€300 9 300
10	Списаны на финансовый результат: – доход от реализации зерна	Регистры учета	701	791	5 415 700
	– доход в виде компенсации стоимости недостачи зерна		719	791	9 300
	– себестоимость реализованного зерна		791	901	2 620 500
	– себестоимость зерна, списанного как недостача		791	947	4 500
	– расходы в сумме налоговых обязательств по НДС		791	949	560
	– доход от курсовой разницы		714	791	35 000
* Налоговые обязательства по НДС начисляются не на всю учетную стоимость (себестоимость) недостачи, а только на сумму приобретений с НДС, входящих в себестоимость (по условиям примера такие приобретения составляют 2 800 грн). Поэтому сумма налоговых обязательств равна 560 грн (2 800 грн х 20 %). ** Поскольку за продукцию была получена предоплата, доход определяется по курсу НБУ на дату ее получения (п. 6 НП(С)БУ 21).

Если право собственности перешло до оформления ТД

В этом случае обычно право собственности переходит на складе поставщика (по факту передачи зерна перевозчику), то есть до выявления недостачи (потери) зерна. Такая недостача – это уже проблемы нерезидента, поскольку право собственности на потерянное зерно перешло к нему еще до того, как зерно было потеряно. Поэтому записи Дт 362 – Кт 701 и Дт 901 – Кт 27 делаются на общее количество продукции, переданное нерезиденту (с учетом недостачи).

Однако тут необходимо обратить внимание на НДС. Нулевая ставка НДС применяется только к той части продукции, которая указана в экспортной ТД (пп. 195.1.1 НК). Поэтому недостача зерна приравнивается к продукции, реализованной в Украине. Это значит, что сверху на стоимость недостачи нужно начислить налоговые обязательства по ставке 20 % или 14 % на основании п. 188.1 НК. Датой начисления будет дата оформления ТД, поскольку именно на эту дату станет понятно, какая часть переданного нерезиденту зерна не будет экспортирована. Отражение НДС в бухучете зависит от того, будут ли стороны договора поставки увеличивать цену зерна (в части, которая не будет вывезена) на сумму НДС. А именно:

• если будут, то начисление налоговых обязательств отражаем проводками Дт 362 – Кт 701 и Дт 701 – Кт 641/НДС;
• если не будут, тогда место НДС – в прочих расходах операционной деятельности (п. 20 НП(С)БУ 16), запись Дт 949 – Кт 641/НДС.

Пример 2

ООО «Зерно» заключило с нерезидентом (AGRO LTD, Испания) договор на поставку 500 т зерна ржи договорной стоимостью 250 евро/т (условная стоимость (себестоимость) зерна равна 3 000 000 грн). 1 октября этого года получена передоплата в полном объеме. 12 октября 500 т зерна были погружены на железнодорожный транспорт. По условиям договора право собственности на зерно переходит к покупателю в момент его отгрузки со склада поставщика. После доставки зерна в порт и его перегрузки в порту из железнодорожных вагонов на судно была выявлена недостача 3 т зерна. В итоге в ТД было указано и отправлено нерезиденту 497 т зерна ржи. Дата завершения оформления ТД – 20 октября. Цена зерна в связи с выявлением недостачи пересматриваться не будет.

Итак, стоимость 497 т зерна ржи следует обложить НДС по ставке 0 %, а к стоимости 3 т зерна нужно применить ставку НДС 20 % как за реализованное на таможенной территории Украины (далее – ТТУ).

В учете экспортера эти операции отражаются так (курсы НБУ – условные):

(евро/грн)

№ п/п	Содержание операции	Первичные документы	Бухгалтерский учет
			Дт	Кт	Сумма
1	2	3	4	5	6
1	01.10.2021. Курс НБУ – 31,20 грн за €1. Поступила предоплата за 500 т зерна на распределительный счет (500 т х 250 евро/т)	Выписка банка	316	6812*	€125 000 3 900 000
2	В тот же день перечислена инвалюта с распределительного на текущий валютный счет		312	316	€125 000 3 900 000
3	12.10.2021. Курс НБУ – 30,90 грн за €1. Передано право собственности на зерно, отгруженное на ж/д транспорт, отражен доход (500 т х 250 евро/т)	ТД, CMR, расходная накладная	362	701	€125 000 3 900 000**
4	Списана на расходы себестоимость реализованного зерна	Бухгалтерская справка	901	27	3 000 000
5	20.10.2021. Курс НБУ – 31 грн за €1. Начислены налоговые обязательства по НДС на сумму зерна, реализованного на ТТУ (3 т х 250 евро/т х 31 х 20 %)	Налоговая накладная	949	641/НДС	4 650
6	Произведен взаимозачет задолженностей	Не оформляются	6812	362	€125 000 3 900 000
7	Списаны на финансовый результат: – доход от реализации зерна	Регистры учета	701	791	3 900 000
	– себестоимость реализованного зерна		791	901	3 000 000
	– расходы в сумме налоговых обязательств по НДС		791	949	4 650
* Кредиторская задолженность по полученной предоплате является немонетарной статьей, она всегда отражается по курсу на дату ее возникновения, курсовые разницы по ней не определяются (п. 4, пп. «б» п. 7, п. 8 НП(С)БУ 21). ** Поскольку за продукцию была получена предоплата, доход определяется по курсу НБУ на дату ее получения (п. 6 НП(С)БУ 21).

Источник: "Баланс-Агро" № 43 от 1 ноября 2021 года.