Из этой статьи вы узнаете: как в отчетности по МСФО отражается спецодежда, которая по критериям П(С)БУ является малоценным необоротным материальным активом (далее – МНМА).

Что можно сделать на практике: при переходе на составление отчетности по МСФО выбрать для себя оптимальный вариант учета спецодежды.

Вопрос об учете спецодежды при переходе на МСФО

Многие предприятия, переходя на составление отчетности по международным стандартам, задумываются над тем, как учитывать активы, которые согласно П(С)БУ признавались у них МНМА (в т. ч. – спецодежда).

Дело в том, что в МСФО отсутствует такое понятие, как «малоценные необоротные материальные активы», к которому привыкли отечественные бухгалтеры. Поэтому при переходе на МСФО у бухгалтера сразу возникает как минимум два вопроса:

• Как отражать в МСФО-отчетности новую приобретаемую спецодежду?
• Как учитывать спецодежду, находящуюся в эксплуатации на дату перехода на МСФО-отчетность?

В статье мы ответим на эти вопросы.

Важный нюанс! Мы рассмотрим только «необоротную» спецодежду (срок службы которой свыше года). Спецодежда со сроком службы менее года согласно МСФО учитывается так же, как и по правилам П(С)БУ.

Приобретение спецодежды

Мы уже сказали, что МСФО не оперирует термином МНМА. Значит, в первую очередь нам необходимо выяснить, к какой группе активов относится спецодежда. В этом вопросе бухгалтеру придется разобраться самостоятельно, ориентируясь на требования похожих по смыслу международных стандартов финансовой отчетности.

Наиболее подходящими видами активов, к которым могут быть отнесены МНМА, являются основные средства (далее – ОС) и запасы.

Согласно § 6 МСБУ 16 «Основные средства», ОС – это материальные объекты, которые:

• содержатся на предприятии для использования в производстве, поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду или для административных целей;
• будут использоваться, как ожидается, на протяжении более чем одного периода.

Согласно § 6 МСБУ 2 «Запасы», запасы – это активы, которые:

• содержатся для продажи в обычном ходе бизнеса;
• находятся в процессе производства для такой продажи;
• существуют в форме основных или вспомогательных материалов для потребления в производственном процессе или при оказании услуг.

Давайте сравним эти определения с нашей ситуацией. «Необоротная» спецодежда будет использоваться более года (операционного цикла, если он превышает год). Значит, исходя из приведенных выше определений логично отнести спецодежду к ОС.

И формально здесь можно было бы поставить точку. Но мы советуем (особенно крупным предприятиям) установить в учетной политике стоимостный порог существенности для отнесения необоротных активов к составу ОС. В отличие от национальных стандартов, в МСФО нет четкого указания на необходимость или возможность установления порога существенности для признания ОС. Однако мы считаем, что, руководствуясь концепцией существенности в МСФО, предприятия могут устанавливать такие критерии в своей учетной политике.

Тогда спецодежда, стоимость которой ниже такого порога, будет учитываться как запасы и при выдаче в эксплуатацию сразу списываться на расходы (или на незавершенное производство – в зависимости от категории работника, получившего спецодежду). При этом для контроля за сохранностью и соблюдением нормативных сроков службы такую спецодежду стоит учитывать в количественном выражении до момента ее физического износа.

На что обратить внимание при установлении в учетной политике критериев существенности для отнесения необоротных активов к составу ОС?

Обратите внимание на нюансы, связанные с налоговым учетом.

1. «Бухгалтерский» порог выше «налогового». По объектам, стоимость которых окажется выше «налогового» критерия (сейчас это 6 000 грн. согласно пп. 14.1.138 Налогового кодекса, далее – НК), но ниже «бухгалтерского», нужно будет отдельно начислять налоговую амортизацию. При этом ни НК, ни формой декларации по налогу на прибыль не предусмотрено сторнирование расходов, возникших при списании спецодежды, которая признана запасами, если ее стоимость превышает «налоговый» критерий.

Хотим предупредить! Получается, формально для целей определения налога на прибыль расходы будут учтены дважды – сначала в сумме списания запасов при выдаче спецодежды в эксплуатацию, а потом в сумме «налоговой» амортизации. Не думаем, что налоговые органы согласятся с этим. Чтобы не допустить такого «задвоения», возможно, есть смысл просто добавить сумму списанны запасов (спецодежды) в периоде их списания к показателю строки 1.1.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль. И тем самым нивелировать их влияние на объект налогообложения.

2. Если вы установите «бухгалтерский» порог ниже «налогового», то по бухгалтерской амортизации объектов, стоимость которых ниже «налогового» критерия, не возникнет налоговых разниц. Ведь с точки зрения налогового законодательства такие объекты не являются ОС. Поэтому сумма бухгалтерской амортизации таких объектов не включается в стр. 1.1.1. приложения РІ к декларации по налогу на прибыль. Данные выводы подтверждают и налоговые органы (например, письмо ГФС от 28.10.16 г. № 23357/6/99-99-15-02-02-15, Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 26.06.17 г. № 821/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Как учитывать спецодежду, признанную ОС, до ее ввода в эксплуатацию?

Существует две точки зрения относительно учета «необоротной» спецодежды (и других МНМА), которая согласно порогу существенности признана ОС, до момента ее выдачи в эксплуатацию. Так, предлагается учитывать спецодежду:

• в составе запасов, а в момент выдачи в эксплуатацию – реклассифицировать в состав ОС. По мнению автора статьи, это не совсем логично. Ведь уже в момент приобретения понятно, что это необоротный актив. Следовательно, отражать его в балансе в составе оборотных активов (запасов) – некорректно. Кроме того, в такой схеме спецодежда проходит мимо счета «Капитальные инвестиции». Данный вариант можно применять (с транзитом через счет «Капитальные инвестиции»), если в момент приобретения еще не известно, как будет использоваться спецодежда (по прямому назначению или, к примеру, будет продана). Но это нечастые случаи на практике;
• в составе необоротных активов на счете «Капитальные инвестиции». Принимая во внимание приведенные выше аргументы, мы считаем, что этот вариант является более корректным.

Подводя итоги, приведем бухгалтерские проводки (для простоты примера НДС не учитываем).

№ п / п	Наименование операции	Проводки в концепции МСФО		Проводки в концепции П(С)БУ
		Дт	Кт	Дт	Кт
1	2	3	4	5	6
Стоимость спецодежды не ниже порога существенности для отнесения к ОС. В момент приобретения известно, что спецодежда будет использоваться по назначению
1	Приобретена спецодежда	Капитальные инвестиции	Расчеты с поставщиками	15	63
2	Выдана спецодежда в эксплуатацию	ОС	Капитальные инвестиции	10*	15
3	Начислена амортизация за первый месяц	Расходы/Незавершенное производство	Накопленный износ	23, 91–94	13
Стоимость спецодежды не ниже порога существенности для отнесения к ОС. В момент приобретения неизвестно, как будет использоваться спецодежда
1	Приобретена спецодежда	Запасы	Расчеты с поставщиками	20**	63
2	Принято решение использовать спецодежду по назначению	Капитальные инвестиции	Запасы	15	20
3	Выдана спецодежда в эксплуатацию	ОС	Капитальные инвестиции	10	15
4	Начислена амортизация за первый месяц	Расходы/Незавершенное производство	Накпленный износ	23, 91–94	13
Стоимость спецодежды ниже порога существенности для отнесения к ОС
1	Приобретена спецодежда	Запасы	Расчеты с поставщиками	20, 22	63
2	Выдана в эксплуатацию	Расходы/Незавершенное производство	Запасы	23, 91–94	20
		Учет в количественном выражении	–	Учет в количественном выражении	–
* Например, спецодежду можно учитывать на субсчете 106 или 109. ** Например, на субсчете 209.

Остатки «необоротной» спецодежды в эксплуатации

Напомним, что согласно п. 27 П(С)БУ 7 «Основные средства» амортизация МНМА и библиотечных фондов может начисляться так:

• либо 50 % его амортизируемой стоимости – в первом месяце использования объекта, а затем остальные 50 % – в месяце изъятия из активов (списания с баланса) в результате несоответствия критериям признания активом;
• либо сразу 100 % его стоимости в первом же месяце использования объекта.

А в п. 5.2 П(С)БУ 7 сказано, что предприятия могут устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА.

В учетной политике для составления отчетности по МСФО мы также посоветовали вам (см. выше) установить стоимостный порог существенности для отнесения необоротных активов к составу ОС.

Теперь объясним, какие могут быть ситуации на дату перехода на МСФО в зависимости от того, какой вариант учета МНМА и стоимостный критерий были приняты в П(С)БУ-учете, а также какой стоимостный порог существенности будет установлен в МСФО-учете для отнесения необоротных активов к ОС.

Сразу скажем, что для определения стоимости, по которой будут учитываться активы во вступительном МСФО-балансе, необходимо руководствоваться нормами МСФО 1 «Первое применение МСФО». И если проводится оценка необоротных активов на дату перехода на МСФО, то она и будет отправной точкой, в том числе для «малоценной необоротной» спецодежды.

Но опять же, прибегая к концепции существенности в МСФО, в большинстве случаях в отношении спецодежды можно оставить оценки из П(С)БУ-учета (решение на начальном этапе желательно согласовать с аудиторами, которые будут проверять вашу отчетность). Исходя из этого, предлагаем оптимальные варианты учета спецодежды, которая согласно критериям П(С)БУ является МНМА, при переходе на МСФО-отчетность.

№ п / п	Описание ситуации	Варианты учета в МСФО-отчетности
1	2	3
1	Накопленный износ составляет 100 % стоимости объекта и, соответственно, его балансовая стоимость равна нулю. Первоначальная стоимость объекта – не ниже порога существенности для отнесения необоротных активов к составу ОС согласно новой учетной политике для составления отчетности по МСФО	Объект спецодежды будет классифицирован как ОС. Первоначальная стоимость и накопленный износ объекта из П(С)БУ-отчетности будут включены в первоначальную стоимость и накопленный износ ОС в МСФО-отчетности.
2	Накопленный износ составляет 100 % стоимости объекта и, соответственно, его балансовая стоимость равна нулю. Первоначальная стоимость объекта – ниже порога существенности для отнесения необоротных активов к составу ОС согласно новой учетной политике для составления отчетности по МСФО	Объект спецодежды будет классифицирован как запасы. Но поскольку спецодежда уже в эксплуатации, достаточно оставить учет только в количественном выражении. Поэтому первоначальную стоимость и накопленный износ объекта спецодежды необходимо списать проводкой Дт (накопленный износ) – Кт (ОС) (в концепции П(С)БУ Дт 13 – Кт 10)
3	Накопленный износ составляет 50 % стоимости объекта и, соответственно, его балансовая стоимость равна 50 % его первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость объекта – не ниже порога существенности для отнесения необоротных активов к составу ОС согласно новой учетной политике для составления отчетности по МСФО	Вариант учета такой же, как и в ситуации из стр. 1, но дополнительно нужно установить срок службы объекта для амортизации, так как у него есть балансовая стоимость (50 % первоначальной стоимости)
4	Накопленный износ составляет 50 % стоимости объекта и, соответственно, его балансовая стоимость равна 50 % его первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость объекта – ниже порога существенности для отнесения необоротных активов к составу ОС согласно новой учетной политике для составления отчетности по МСФО	Вывод такой же, как и в ситуации из строки 2. Но при списании первоначальной стоимости и накопленного износа объекта автоматически списывается и балансовая стоимость (50 % первоначальной стоимости) – за счет нераспределенной прибыли (не на расходы, так как это проводка при переходе на МСФО-отчетность): – Дт (накопленный износ) – Кт (ОС) (в концепции П(С)БУ Дт 13 – Кт 10) в сумме 50 % первоначальной стоимости объекта;– Дт (нераспределенная прибыль) – Кт (ОС) (в концепции П(С)БУ Дт 44 – Кт 10) в сумме 50 % первоначальной стоимости объекта

Выводы

В МСФО-учете спецодежду вы можете включить или в состав ОС, или в состав запасов. Выбор зависит от следующих факторов:

• от цели использования спецодежды (прямое назначение или, к примеру, продажа);
• срока службы (меньше или больше года или операционного цикла, если он превышает год);
• порога существенности, который будет установлен в МСФО-учете для отнесения необоротных активов к ОС.

Поэтому рекомендуем предприятиям установить в новой учетной политике, составленной с целью формирования МСФО-отчетности, критерии существенности для отнесения спецодежды к составу ОС.

Остатки спецодежды, которые на момент перехода на МСФО числятся на предприятии как МНМА, следует переклассифицировать – в ОС или в запасы.

Алексей Радонов,
консультант  по  вопросам  
бухгалтерского  и  налогового  учета,
бухгалтер-практик, член Совета ФПБАУ, САР, ДипИФР

Источник: "Баланс" № 43-44, который вышел из печати 29.05.18 г.