В консультации рассмотрим, какие нюансы следует учесть предприятию при корректировке резерва сомнительных долгов (далее – РСД) на конец отчетного периода.

Для чего нужен РСД

РСД формируется на сумму сомнительной дебиторской задолженности (далее – ДЗ). Напомним, сомнительной считается текущая ДЗ, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником.

По общему правилу РСД должны формировать все предприятия. Ведь п. 7 НП(С)БУ 10 обязывает отражать в балансе текущую ДЗ по чистой реализационной стоимости, которая определяется как номинальная сумма ДЗ за минусом резерва. Именно эта стоимость включается в итог баланса.

Хотя есть и исключения. Не создавать резерв имеют право (пп. 2 п. 2, п. 7 разд. I НП(С)БУ 25):

• микропредприятия, соответствующие критериям, приведенным в п. 2 ст. 2 Закона от 16.07.1999 № 996-XIV;
• предприятия, которые могут вести упрощенный учет доходов и расходов. Это плательщики единого налога третьей группы (п. 44.2, пп. 3 п. 291.4 НК);
• непредпринимательские общества.

Важно! Чтобы воспользоваться своим правом не формировать РСД, эти предприятия должны закрепить данный факт в учетной политике.

Условия формирования РСД

РСД создается только под ту задолженность, которая одновременно отвечает трем условиям:

• является текущей;
• считается финансовым активом. То есть предприятие ожидает получить от дебитора денежные средства или инструменты собственного капитала, в частности акции, доли и т. п. (п. 4 НП(С)БУ 13);
• не является приобретенной задолженностью (например, полученной по договору уступки права требования) или задолженностью, предназначенной для продажи.

Следовательно, РСД не создается:

• под долгосрочную ДЗ;
• задолженность, которая не является финансовым активом (например, задолженность по выданным авансам);
• задолженность по расчетам с бюджетом.

На какую дату рассчитывается РСД?

Согласно п. 7 НП(С)БУ 10 величина РСД определяется на дату баланса. То есть РСД можно рассчитывать:

• либо ежеквартально (на дату промежуточной отчетности),
• либо только на дату годового баланса.

Периодичность начисления РСД нужно зафиксировать в приказе об учетной политике.

Методы расчета РСД

РСД можно рассчитать по одному из двух методов, предусмотренных п. 8 НП(С)БУ 10, то есть с применением:

• либо абсолютной суммы сомнительной задолженности – когда резерв создается под конкретную задолженность в ее сумме,
• либо коэффициента сомнительности – когда сумма резерва представляет собой расчетную величину и не привязана к конкретной ДЗ.

В свою очередь, коэффициент сомнительности определяется тремя способами:

• способ 1 – как удельный вес признанной безнадежной задолженности в чистом доходе от реализации (пример 3 приложения к НП(С)БУ 10);
• способ 2 – исходя из классификации (группировки) ДЗ по срокам непогашения. Коэффициент рассчитывается для каждой группы как удельный вес фактически списанной за период безнадежной задолженности в общей сумме ДЗ (пример 2 в приложении к НП(С)БУ 10);
• способ 3 – аналогичен способу 2 с той лишь разницей, что удельный вес рассчитывают отдельно за каждый период наблюдения, а затем исчисляют среднее значение для каждой группы (пример 1 в приложении к НП(С)БУ 10).

К сведению: предприятие самостоятельно выбирает метод расчета РСД. Для разных типов задолженности можно применять разные методы.

Корректировка РСД

Инструментом корректировки РСД является инвентаризация, которая проводится на конец года (в течение трех месяцев до даты баланса) в порядке, установленном пп. 8.5 разд. III Положения, утвержденного приказом Минфина от 02.09.2014 № 879.

В ходе инвентаризации проверяется обоснованность суммы сомнительной задолженности на основании анализа применения метода расчета РСД, установленного учетной политикой.

Отсюда следует, что инвентаризационная комиссия проверяет:

• правомерность создания РСД под ту или иную задолженность (т. е. наличие необходимых критериев для ДЗ, под которую создан РСД, см. выше);
• правильность расчета суммы сформированного РСД и его начисления в течение отчетного года (оценивается соответствие метода, выбранного для определения РСД, характеру ДЗ, под которую он создан, правильность расчетов коэффициентов сомнительности, классификации ДЗ по группам согласно п. 9 НП(С)БУ 10);
• правильность списания за счет сформированного резерва сумм ДЗ в текущем отчетном году;
• соответствие сальдо по кредиту счета 38 по состоянию на 31 декабря фактической сумме ДЗ, под которую должен быть создан резерв.

Имейте в виду! В случае расхождения между данными бухучета и результатами инвентаризации сумму РСД в учете необходимо откорректировать.

Результаты инвентаризации РСД оформляются актом произвольной формы, который должен содержать все необходимые для первичного документа реквизиты.

Таким образом, целью инвентаризации РСД является проверка достоверности его остатка на дату инвентаризации.

Следует знать! Остаток РСД на дату баланса не может быть больше ДЗ на ту же дату (п. 8 НП(С)БУ 10). В противном случае РСД следует откорректировать (уменьшить).

Отражение РСД в бухучете

Сумма созданного РСД отражается по кредиту одноименного счета 38. При этом в учете делается запись Дт 944 – Кт 38. То есть в этот момент предприятие получает расходы в сумме задолженности (см. подробнее в материале «Списываем задолженности»).

Корректировка РСД отражается записью:

• Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» – Кт 38, если резерв нужно увеличить;
• Дт 38 – Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», если резерв надо уменьшить. В описании счета 38 в Инструкции, утвержденной приказом Минфина от 30.11.1999 № 291, предлагается использовать именно субсчет 719.

Налог на прибыль

Для целей учета налога на прибыль операции с РСД отражаются:

• по правилам бухучета – у плательщиков налога на прибыль, которые не корректируют финрезультат на разницы из разд. III НК;
• по правилам пп. 139.2.1, 139.2.2 НК – у плательщиков, которые обязаны корректировать финрезультат на разницы, предусмотренные разд. III НК.

В частности, финрезультат до налогообложения:

• увеличивается – на сумму расходов по формированию РСД в бухучете и сумму ДЗ, списанной сверх суммы РСД;
• уменьшается – на сумму списанной ДЗ (в т. ч. за счет РСД), которая отвечает налоговым критериям безнадежной задолженности из пп. 14.1.11 НК, а также на сумму корректировки (уменьшения) РСД или резерва ожидаемых кредитных убытков (это понятие используется в международных стандартах), на которую увеличился финрезультат в соответствии с национальными или международными бухгалтерскими стандартами.

Пример

Предприятие является плательщиком налога на прибыль, который корректирует финрезультат до налогообложения на разницы из разд. III НК. Согласно учетной политике при расчете РСД используется метод абсолютной суммы сомнительной задолженности. В ходе инвентаризации ДЗ и РСД по состоянию на 31.12.2021 было выявлено, что сумма РСД, которая числится на счете 38 (180 000 грн), не соответствует сумме сомнительной ДЗ на эту дату.

Комиссия установила, что предприятие:

• не списало за счет резерва сумму ДЗ, которая в отчетном году стала безнадежной (30 000 грн);
• не сформировало резерв на сумму ДЗ (120 000 грн), которая согласно учетной политике предприятия считается сомнительной;
• сформировало резерв под задолженность, которая не является финансовым активом (по авансам, перечисленным в сумме 24 000 грн).

Общая сумма корректировки РСД к доначислению – 66 000 грн (120 000 грн – 30 000 грн – 24 000 грн).

В бухучете нужно сделать следующие записи:

• Дт 944 – Кт 38 на сумму 120 000 грн;
• Дт 38 – Кт 361 на сумму 30 000 грн;
• Дт 38 – Кт 719 на сумму 24 000 грн.

В налоговом учете финрезультат отчетного периода нужно:

• увеличить на 120 000 грн – согласно абзацу второму пп. 139.2.1 НК (сумма отражается в стр. 2.1.2 приложения PI к декларации по налогу на прибыль по форме, утвержденной приказом Минфина от 20.10.2015 № 897, далее – декларация);
• уменьшить на 54 000 грн (30 000 грн + 24 000 грн) – согласно абзацам второму и третьему пп. 139.2.2 НК (30 000 грн отражается в стр. 2.2.3, а 24 000 грн – в стр. 2.2.2 приложения PI к декларации).

Источник: Практическое руководство № 24, декабрь 2021.