Акценты этой статьи:

• какими способами плательщик НДС может исправить ошибку, допущенную в декларации;
• какие правила следует знать при заполнении уточняющего расчета (далее – УР);
• примеры исправления ошибок.

Как исправить ошибку в декларации

Все зависит от того, когда плательщик НДС обнаружит ошибку:

• если ошибка выявлена до окончания предельного срока подачи декларации за отчетный период, в котором она была допущена, ее можно исправить путем подачи декларации с пометкой «Нова звітна». Важный момент! При исправлении ошибки таким способом штрафные санкции не начисляются, а налоговые обязательства по декларации уплачиваются в обычном порядке – в течение 10 календарных дней (далее – к. д.), следующих за последним днем подачи декларации;
• если подать декларацию с пометкой «Нова звітна» уже нельзя – ошибка исправляется путем подачи УР как самостоятельного документа. При этом сумму недоплаты и штрафа в размере 3 % этой суммы следует уплатить до подачи УР (пп. «а» п. 50.1 НК).

Обратите внимание: согласно разъяснениям ГФС (ОИР, категория 101.24), если сумма штрафа составляет:

• меньше 50 коп. – она округляется до нуля. То есть строка 18.1 графы 6 УР не заполняется и штраф не уплачивается;
• от 50 коп. до 99 коп. – она округляется до 1 грн. и подлежит отражению в декларации (стр. 18.1 гр. 6 УР) и уплате.

Правила подачи УР

На практике у плательщиков НДС возникают вопросы по заполнению и подаче УР. Рассмотрим самые важные из них.

В течение какого срока плательщик НДС может подать УР?

УР можно подать не позднее 1 095-го дня, следующего за последним днем подачи декларации за отчетный период, в котором была обнаружена ошибка. Если ошибочная декларация была подана с опозданием, тогда УР можно подать не позднее 1 095-го дня, следующего за днем ее фактической подачи (п. 102.1 НК).

Когда нельзя подавать УР?

УР нельзя подавать в случаях, предусмотренных п. 50.2, 102.1 НК, а именно:

• во время проведения документальных (плановых и внеплановых) проверок. При этом УР не подается только за период, который проверяется;
• по истечении 1 095 дней. Этот срок отсчитывается со следующего дня после окончания срока подачи декларации – при своевременной подаче или со дня фактической подачи декларации – при несвоевременной подаче;
• после аннулирования НДС-регистрации. Чтобы избежать доначисления НДС органами ГФС по результатам документальной проверки, ошибки следует исправить до окончания процедуры аннулирования.

По какой форме подается УР?

УР подается по форме, действующей на момент подачи. Если УР подается к декларации другой (старой) формы, тогда его надо заполнять с учетом сопоставимости строк.

Например, последняя на сегодня форма УР утверждена приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21 (далее – Приказ № 21) и действует с 01.02.16 г. То есть при исправлении ошибок, допущенных в периодах до 01.01.16 г., нужно учитывать, что нумерация и названия строк в УР отличаются от строк деклараций.

Приведем в табл. 1 сопоставимость строк УР по форме, утвержденной Приказом № 21, и строк декларации по форме, утвержденной приказом Минфина от 23.09.14 г. № 966.

Таблица 1.
Сопоставление строк УР

Код строки УР по форме, утвержденной Приказом № 21	Код строки декларации по форме, утвержденной Приказом № 966
1	2
18, 18.1, 18.2	25. 25.1, 25.2
19, 19.1	22, 22.1
20, 20.1, 20.2, 20.2.1	23, 23.1, 23.2
20.3	23.3
21	24

Сколько ошибок можно исправить одним УР?

Одним УР можно исправить ошибку одного отчетного периода. Если обнаружены ошибки в нескольких отчетных периодах, к каждому из них подается отдельный УР. Если же выявлено несколько ошибок в одном отчетном периоде, их все можно исправить в одном УР.

Ошибки отчетного периода уже исправлялись. Можно ли их исправить еще раз?

Если исправляются ошибки, выявленные в отчетном периоде, который уже уточнялся, УР подается с учетом ранее исправленных показателей. В этом случае УР заполняется так:

• в графу 4 переносятся показатели из графы 5 предыдущего УР;
• графе 5 указываются правильные показатели;
• графе 8 – разница между показателями граф 4 и 5. 

Следует помнить: если предыдущий УР был заполнен с ошибками, исправить их можно, только подав новый УР с учетом показателей ранее поданного УР.

Куда уплачивать сумму недоплаты, штрафа и пени?

Сумма недоплаты НДС, возникшая по результатам исправления ошибки, перечисляется на электронный счет плательщика НДС в системе электронного администрирования (далее – СЭА). Если на электронном счете достаточно денег для погашения недоплаты по УР, деньги туда можно не перечислять. Отметим, что сумма недоплаты, которая перечисляется с текущего счета плательщика НДС на счет в СЭА, увеличивает показатель ∑ПопРах, а значит, и лимит регистрации.

Суммы штрафа и пени по УР уплачиваются плательщиком НДС с текущего счета в бюджет (п. 25 Порядка № 569; ОИР, категория 101.17).

Порядок заполнения УР

Вступительная часть

Вступительная часть УР заполняется так:

• в поле 02 «Отчетный (налоговый) период» указывается отчетный период, в котором подается УР;
• поле 03 «Отчетный (налоговый) период, который уточняется» – отчетный период, в декларации за который была выявлена ошибка;
• поле 031 проставляется отметка «Х» в том случае, если показатели декларации, к которой подается УР, ранее уже уточнялись.

Например, сельхозпредприятие в июне 2018 года выявило ошибку в декларации за декабрь 2017-го. Значит, для исправления ошибки налогоплательщик должен в июне подать УР, указав в нем: в поле 02 – год «2018», месяц «06»; в поле 03 – год «2017», месяц «12».

Табличная часть

Табличная часть УР заполняется так:

• в графу 4 «Показатель, который уточняется» переносятся все показатели строк декларации, которая уточняется (причем это касается и правильных, и ошибочных показателей). Если показатели декларации ранее уже уточнялись, в данной графе отражаются показатели графы 5 ранее поданного УР;
• графе 5 «Уточненный показатель» проставляются правильные показатели. Если показатель не изменился, указывается то же значение, что и в графе 4;
• графе 6 «Разница» приводится сумма ошибки, рассчитанная как разница между графами 5 и 4 (либо со знаком «+», либо со знаком «–»). Если же показатели граф 4 и 5 одинаковые, то графа 6 не заполняется;
• строке 18.1 – сумма штрафа, начисленная плательщиком при занижении налоговых обязательств, то есть только в случае положительного значения в графе 6 строки 18;
• строке 18.2 – значение графы 6 строки 18 (только отрицательное), на сумму которого плательщик НДС имеет право уменьшить остаток своих согласованных налоговых обязательств, которые не были уплачены в бюджет и учитываются Казначейством к исполнению в полном объеме.

Например, УР, которым уменьшается сумма налоговых обязательств, подлежащая уплате в бюджет, подается после окончания предельного срока уплаты по декларации (т. е. у плательщика сумма неуплаченного налога образовала так называемую картотеку в СЭА). В этом случае ГФС направляет в Казначейство корректирующий реестр не позднее дня, следующего за днем подачи УР. На основании этого реестра уточняются данные ранее поданных реестров (т. е. после подачи декларации) (п. 20 Порядка № 569). Значит, плательщик НДС заплатит налог с учетом исправлений по УР.

Если же уменьшающий УР подан до окончания срока уплаты по декларации, тогда излишне перечисленные суммы налога образуют переплату в интегрированной карточке налогоплательщика (далее – ИКН), которая может быть возвращена плательщику из бюджета в порядке, определенном ст. 43 НК (ОИР, категория 101.17).

Будьте внимательны: если при заполнении УР изменяется значение строки 19 декларации, то в служебном поле строки 19.1 УР указывается сумма, рассчитанная на момент подачи УР. Это делается для правильного определения суммы превышения отрицательного значения над суммой регистрационного лимита на этот момент (ОИР, категория 101.23).

Как заполнить служебное поле строки 19.1 в УР?

Согласно разъяснению ГФС (ОИР, категория 101.23), если при заполнении УР изменяется значение строки 19 декларации, к которой он подается, то в целях правильного определения суммы превышения отрицательного значения над суммой, исчисленной в соответствии с п. 200¹.3 НК, в служебном поле строки 19.1 УР приводится сумма, рассчитанная на момент подачи УР.

Исправляем ошибки в отрицательном значении

Прежде всего напомним, что порядок исправления ошибки в строке 21 декларации зависит от ее влияния на показатели деклараций последующих периодов. Так, если исправление данной ошибки в будущих отчетных периодах (разд. VI Порядка № 21):

• не повлияло на значение строки 18 или 20.2 – УР подается за один отчетный период, в который вносятся изменения. При этом показатель графы 6 строки 21 УР (как увеличение, так и уменьшение) учитывается в строке 16.2 декларации за отчетный период, в котором подан такой УР (п. 5);
• повлияло на значение строки 18 или 20.2 – тогда УР подается за каждый такой период (п. 6).

Может ли сельхозпредприятие учесть в декларации значение строки 21 УР, если оно повлияло на расчеты с бюджетом по этой декларации, при условии, что УР подан после истечения срока подачи такой декларации?

Показатель строки 21 учитывается при расчетах с бюджетом по текущей декларации, если он уточнялся до ее подачи.

Отметим, что Порядок № 21 не содержит никаких разъяснений по ситуации, когда уточнение строки 21 повлияло на расчеты с бюджетом, и по декларации, срок подачи которой еще не прошел. Очевидно, что нет смысла подавать декларацию без учета исправлений, а потом опять ее уточнять.

По мнению ГФС (ОИР, категория 101.23), в декларации за отчетный период, в котором был подан УР, следует сразу отразить уточнения. То есть если УР подается до момента подачи декларации за последний отчетный (налоговый) период, в котором значение строки 21 влияло на значение строки 18 или 20.2, уточненные показатели учитываются в показателях такой декларации.

Рассмотрим на примерах, как исправить ошибки в отрицательном значении.

Пример 1
Предприятие в марте 2018 года ошибочно завысило налоговые обязательства на сумму 4 500 грн. Ошибка привела к занижению отрицательного значения и повлияла на строку 18 декларации последующих отчетных периодов. Ошибку выявили в июне 2018 года. Условимся, что предприятие не заявляло отрицательное значение к бюджетному возмещению.

Покажем в табл. 2, как повлияла ошибка на показатели деклараций за март – май.

Таблица 2

(грн.)

Строки декларации	Ошибочные данные по месяцам			Правильные данные по месяцам
	Март	Апрель	Май	Март	Апрель	Май
1	2	3	4	5	6	7
9	12 500	18 000	23 000	8 000	18 000	23 000
10.1	10 000	14 000	22 000	10 000	14 000	22 000
16.1	3 000	500	–	3 000	5 000	1 000
17	500	14 500	22 000	13 000	19 000	23 000
18	–	3 500	1 000	–	–	–
19	500	–	–	5 000	1 000	–
20.1	500	–	–	5 000	1 000	–
21	500	–	–	5 000	1 000	–

Как видим, ошибка, допущенная в декларации за март, повлияла на строку 18 последующих отчетных периодов, поэтому сельхозпредприятие должно подать УР не только к декларации за март, но и к декларациям за апрель и май. Кроме того, у предприятия образовалась переплата в ИКН в сумме 4 500 грн.

Напомним, сумма переплаты может быть возвращена плательщику на его счет в СЭА (п. 43.4¹ НК). Для этого ему надо подать в орган ГФС заявление произвольной формы (п. 43.4 НК). После возврата на счет в СЭА переплата может быть возвращена на текущий счет плательщика на основании приложения 4, поданного с декларацией за отчетный период.

Имейте в виду: при возврате переплаты на электронный счет в СЭА лимит регистрации не увеличивается, а вот при возврате с электронного счета на текущий – уменьшается на сумму такой переплаты. Также помните, что на текущий счет можно вернуть переплату в размере, не превышающем лимита регистрации (п. 2001.3 НК).

Пример 2
В июне 2018 года предприятие выявило ошибку в декларации за апрель: не были начислены налоговые обязательства при использовании материалов в нехозяйственной деятельности. Сумма занижения налоговых обязательств составила 7 000 грн. УР был подан 6 июня 2018 года.

Полный текст консультации см. в "Баланс-Агро" № 22, который выходит из печати 11.06.18 г.