Цели статьи:

• рассказать об особенностях проведения документальных и фактических проверок обособленных подразделений;
• показать, как оформляют результаты проверок обособленных подразделений;
• выяснить могут ли обособленные подразделения привлечь к финансовой ответственности.

Несмотря на то что обособленные подразделения не имеют статуса юридического лица, органы ГФС имеют право их проверять. В консультации рассмотрим правила и особенности проведения налоговиками документальных и фактических проверок обособленных подразделений (филиалов, представительств и т. д.).

Нормативная база

Проверки обособленных подразделений проводятся по правилам, установленным:

• Налоговым кодексом (далее – НК) (гл. 8);
• Методическими рекомендациями относительно порядка взаимодействия между подразделениями органов ГФС при организации, проведении и реализации материалов проверок налогоплательщиков, утвержденными приказом ГФС от 31.07.14 г. № 22 (далее – Методрекомендации № 22).

Какие подразделения относятся к обособленным для целей налоговых проверок?

Для целей проверок органами ГФС обособленные подразделения понимаются в значении, определенном Гражданским кодексом (далее – ГК) (пп. 14.1.30 НК). Так, согласно ст. 95 ГК обособленными подразделениями являются филиалы (выполняют часть функций юрлица) и представительства (представляют и защищают интересы юрлица), которые находятся вне местонахождения юрлица, не являются юридическими лицами и действуют на основании утвержденого юрлицом положения.

Документальные проверки

Документальная проверка юрлица и его обособленного подразделения проводится одновременно.

В частности, если юрлицо и его обособленные подразделения находятся на учете в разных органах ГФС или это юрлицо (его подразделения) состоит на учете в других органах ГФС по месту расположения (регистрации) его обособленных подразделений, документальные проверки (как плановые, так и внеплановые по всем вопросам) проводятся одновременно и в головном офисе, и в обособленном подразделении (подразделениях) (пп. 1.4.3.1 Методрекомендаций № 22).

Обратите внимание: органы ГФС имеют право проверять не только обособленные подразделения, но и объекты движимого и недвижимого имущества, объекты налогообложения, а также объекты, связанные с налогообложением или через которые осуществляется деятельность (далее – объекты, связанные с налогообложением). Таким образом, орган ГФС имеет право одновременно проверять структурное подразделение и юрлицо.

Организация взаимодействия и координация действий соответствующих органов при проверках обособленного подразделения и объектов, связанных с налогообложением, осуществляется тем органом ГФС, который проводит (возглавляет) проверку юрлица.

Документальные проверки обособленных подразделений и объектов налогообложения проводятся территориальными органами ГФС по месту учета таких подразделений и объектов с соблюдением требований НК по их организации в сроки, согласованные с органом ГФС, который осуществляет (возглавляет) проверку юрлица. Однако проверки обособленных подразделений должны проводиться не позднее чем за 3 дня до окончания проверки налогоплательщика.

Следует знать! Территориальные органы ГФС по месту учета обособленных подразделений или объектов, связанных с налогообложением, не могут назначать документальные проверки таких подразделений по своей инициативе. Они должны действовать по указаниям органа ГФС, который проводит (возглавляет) проверку юрлица (пп. 1.4.3.1 Методрекомендаций № 22).

Виды документальных проверок

Согласно пп. 75.1.2 НК органы ГФС имеют право проводить такие документальные проверки:

• плановые – на основании плана-графика проверок;
• внеплановые – по основаниям, указанным в ст. 78 НК;
• выездные – по местонахождению налогоплательщика или по месту расположения объекта права собственности, в отношении которого проводится проверка;
• невыездные – в помещении контролирующего органа;
• невыездные внеплановые электронные – на основании заявления, поданного налогоплательщиком в контролирующий орган, в котором он состоит на учете. Этот вид проверок предусмотрен только для налогоплательщиков с незначительным уровнем риска, который определяется в соответствии с п. 77.2 НК.

Остановимся подробнее на плановых и внеплановых проверках.

Плановые проверки

План-график документальных плановых проверок на ближайший год обнародуется на сайте ГФС не позднее 25 декабря (п. 77.1 НК). Годовой план проверок на 2018 год можно найти на сайте ГФС.

При включении налогоплательщика в план проверок необходимо соблюдать требования к периодичности проведения проверок, которая зависит от степени риска СХ (высокая, средняя, незначительная). Степень риска СХ определяется исходя из критериев, предусмотренных п. 5 разд. ІІІ Порядка, утвержденного приказом Минфина от 02.06.15 г. № 524.

Налогоплательщик должен быть уведомлен о проведении плановой проверки не позднее чем за 10 календарных дней до ее начала (п. 77.4 НК). Ему должны вручить под подпись копию приказа органа ГФС о назначении проверки, а также письменное уведомление с указанием даты начала проверки. Отметим, что органы ГФС не обязаны направлять отдельно уведомление о проведении плановой проверки обособленному подразделению. Этого не требуют ни НК, ни Методрекомендации № 22.

Так, согласно пп. 1.4.3.1 Методрекомендаций № 22 уведомление о проверке направляется (вручается) юрлицу. А органы ГФС по месту учета обособленных подразделений проводят документальную проверку, но отдельно такому подразделению уведомление о проверке не направляют.

Сроки проведения плановой проверки таковы (п. 82.1 НК):

• 30 рабочих дней (далее – р. д.) – для крупных налогоплательщиков;
• 10 р. д. – для субъектов малого предпринимательства (далее – СМП);
• 20 р. д. – для всех остальных налогоплательщиков.

Срок проверки может быть продлен, но не более чем:

• на 15 р. д. – для крупных налогоплательщиков;
• 5 р. д. – для СМП;
• 10 р. д. – для остальных налогоплательщиков.

Внеплановые проверки

Как следует из самого названия, график таких проверок не утверждается. Кроме того, о проведении внеплановой проверки юрлицо и его обособленные подразделения заранее не предупреждают. Исчерпывающий перечень оснований (их всего 17) для внеплановой проверки приведен в ст. 78 НК.

Например, таким основанием может быть уклонение обособленного подразделения от налогообложения выплаченной (начисленной) зарплаты. Правда, это возможно при условии, что юрлицо (головное предприятие) уполномочило обособленное подразделение начислять, удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет, то есть подразделение является налоговым агентом. Внеплановая проверка также обязательно назначается в случае закрытия обособленного подразделения (пп. 78.1.7 НК).

Продолжительность внеплановой проверки не может превышать (п. 82.2 НК):

• 15 р.д. – для крупных налогоплательщиков;
• 5 р. д. – для СМП;
• 10 р. д. – для всех остальных налогоплательщиков.

Срок проверки может быть продлен, но не более чем:

• на 10 р. д. – для крупных налогоплательщиков;
• 2 р. д. – для СМП;
• 5 р. д. – для остальных налогоплательщиков.

На заметку: закон не ограничивает периодичность внеплановых проверок (т. е. при наличии оснований проверка может проводиться несколько раз в год).

Фактические проверки

Фактической считается проверка, которая проводится по месту фактического осуществления налогоплательщиком деятельности, расположения хозяйственных или других объектов права собственности такого плательщика. Органы ГФС имеют право проводить фактические проверки как обособленных подразделений, так и объектов, где осуществляется деятельность. Такие проверки проводятся без предупреждения налогоплательщика.

Особенности проведения фактических проверок обособленных подразделений юрлица определены в пп. 1.4.4 Методрекомендаций № 22. В отличие от документальных проверок, в случае назначения фактической проверки налогоплательщика по основному месту учета проводить фактическую проверку обособленного подразделения (подразделений) необязательно. Этот вопрос решает орган ГФС, который проверяет юрлицо.

Если налоговый орган примет решение о проведении проверки обособленного подразделения, он должен не позднее чем за 10 р. д. до ее начала подать в орган ГФС, на территории которого осуществляет деятельность это подразделение, запрос о проверке такого объекта вместе с юрлицом и перечень вопросов, которые необходимо отразить в акте проверки.

Вопросы для проверки

В ходе фактической проверки обособленного подразделения проверяется:

• соблюдение норм законодательства по вопросам регулирования оборота наличных;
• порядок осуществления расчетных операций;
• ведение кассовых операций;
• наличие лицензий, свидетельств, в том числе на производство и оборот подакцизных товаров;
• порядок оформления трудовых отношений с работниками.

Как и внеплановая, фактическая проверка может проводиться только при наличии соответствующих оснований, предусмотренных ст. 80 НК.

Срок фактической проверки

Продолжительность фактических проверок (как для юрлиц, так и для обособленных подразделений) не должна превышать 10 суток.

Срок таких проверок продлевается по решению руководителя (его заместителя или уполномоченного лица) органа ГФС не более чем на 5 суток. Правда, сделать это можно только при наличии соответствующих оснований, а именно:

• по заявлению юрлица (если он должен подать документы, касающиеся вопросов проверки);
• при сменном режиме работы или суммированном учете рабочего времени у юрлица и/или его хозяйственных объектов.

Условия допуска к проверке

Перед началом проверки обособленного подразделения проверяющие обязаны представить следующие документы (п. 81.1 НК):

• направление на проверку по форме приложения 2 к Методрекомендациям № 22. Оно должно быть подписано руководителем органа ГФС или его заместителем и скреплено печатью;
• служебные удостоверения;
• копию приказа о проведении проверки.

Важно! Если эти документы не предъявлены до начала проверки либо оформлены с нарушением законодательства, руководитель обособленного подразделения вправе не допустить проверяющих к проверке.

Оформление результатов проверок

Результаты проверок оформляются по правилам ст. 86 НК. Кроме того, проверяющие в отношении юрлиц руководствуются также Порядком, утвержденным приказом Минфина от 20.08.15 г. № 727 (далее – Порядок № 727).

По результатам документальной (плановой и внеплановой) и фактической проверок составляется (п. 86.1 НК):

• акт – если выявлены нарушения. Акт оформляется в двух экземплярах на бланке органа ГФС, который издал приказ о проведении проверки и выписал направление на проверку;
• справка – если нарушения не установлены.

К сведению: акт проверки для налогоплательщиков, имеющих филиалы, составляется в течение 10 р. д. со дня, следующего за днем окончания срока проверки (п. 86.4 НК). Акт должен содержать перечень всех обособленных подразделений юрлица (п. 3 разд. III Порядка № 727).

Если налогоплательщик или его представители не согласны с выводами или фактами, изложенными в акте проверки, они могут подать свои возражения и/или дополнительные документы в орган ГФС, который проводил проверку, в течение 5 р. д. со дня его получения (п. 44.7 НК).

Возражения рассматриваются в течение 7 р. д. после их получения. Затем орган ГФС направляет налогоплательщику ответ в порядке, предусмотренном ст. 58 НК (п. 86.7 НК).

На основании акта проверки орган ГФС принимает налоговое уведомление-решение (п. 86.8 НК):

• в течение 10 р. д. со дня вручения налогоплательщику акта проверки;
• если юрлицо подало возражения к акту – в течение 3 р. д., следующих за днем рассмотрения возражения и/или дополнительных документов и предоставления налогоплательщику письменного ответа.

Может ли акт проверки обособленного подразделения быть составлен позже, чем акт проверки юрлица?

Нет, это недопустимо. Согласно пп. 1.4.3.1 Методрекомендаций № 22 орган ГФС, который проверял обособленное подразделение, должен передать материалы по проверке органу ГФС, который проверяет юрлицо. Сделать это нужно не позднее чем за 3 дня до окончания проверки юрлица. Аналогичное мнение выразил Харьковский окружной административный суд в своем решении от 28.08.18 г. (ЕГРСР, рег. № 76086176). Также суд указал, что выводы акта проверки филиала являются составляющей частью акта проверки юрлица.

Могут ли органы ГФС по результатам проверки привлечь обособленное подразделение к финансовой ответственности?

Да, могут, но только если оно является самостоятельным плательщиком того или иного налога. Например, обособленное подразделение может быть налоговым агентом относительно НДФЛ. Поэтому такое подразделение могут оштрафовать за неначисление, неудержание и/или неуплату НДФЛ на основании п. 127.1 НК. В этом пункте прямо сказано, что ответственность за погашение налогового обязательства или налогового долга возлагается в том числе и на налогового агента (см. также решение Сумского окружного административного суда от 11.04.18 г., ЕГРСР, рег. № 73602338).

Выводы

Органы ГФС имеют право проводить документальные и фактические проверки обособленных подразделений юрлиц.

Документальные проверки (плановые и внеплановые) юрлица и его обособленного подразделения (подразделений) проводятся одновременно. А вот при проведении фактической проверки юрлица его обособленное подразделение может и не проверяться. Такие проверки осуществляют органы ГФС по месту учета обособленных подразделений.

Источник: "Баланс" № 84-85, который вышел из печати 22.10.18 г.