Акценты этой статьи:

• какие затраты предприниматель не вправе отразить в расходах для целей налогообложения;
• чем руководствоваться предпринимателю, определяя расходы для уменьшения чистого налогооблагаемого дохода.

Для частного предпринимателя на общей системе налогообложения (далее – ЧП) объект налогообложения регулируется ст. 177 Налогового кодекса (далее – НК). Там сказано, что объектом налогообложения является чистый налогооблагаемый доход, то есть разница между общим налогооблагаемым доходом и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью ЧП (п. 177.2 НК).

Напоминаем! Все свои операции ЧП отражает в Книге учета доходов и расходов согласно Порядку ее ведения, утвержденному приказом Миндоходов от 16.09.13 г. № 481 (далее – Книга, Порядок № 481) (п. 177.10 НК).

Давайте рассмотрим, какие затраты нельзя относить к составу расходов ЧП.

Суммы НДС

Частные предприниматели, зарегистрированные плательщиками НДС, не включают в расходы суммы НДС, которые входят в цену приобретенных или проданных товаров (работ, услуг) (п. 177.3 НК).

Расходы, не подтвержденные первичной документацией

Требование документально подтверждать расходы звучит в самом определении объекта налогообложения (п. 177.2 НК) – см. выше. Однако на практике могут быть расходы, которые возникают «сами собой» под влиянием экономических, технических, технологических, нормативных факторов и особенностей. Можно ли их включать в расходы ЧП?

По поводу некоторых таких расходов ГФС высказала свою позицию (ОИР, категория 104.05).

Например, ГФС указала, что обязанность вести учет товарных запасов и остатков по ним для ЧП законодательно не предусмотрена. Следовательно, в расходы ЧП не включаются затраты, связанные с естественной убылью товаров.

Аргументация такая: записи в Книге выполняются по итогам рабочего дня, в котором получен доход (п. 5 Порядка № 481). И в графе 6 («Сумма расходов, связанная с приобретением товаров (работ, услуг)») Книги отражается сумма расходов, которые документально подтверждены и непосредственно связаны с получением дохода по итогам дня (п. 6 Порядка № 481). То есть в Книге нет места для учета остатков товарных запасов. Кроме того, расходы в виде естественной убыли не предусмотрены ст. 177 НК.

Теперь относительно амортизационных отчислений по приобретенным основным средствам (далее – ОС), нематериальным активам (далее – НА) и изготовленным ОС до 01.01.17 г. Напоминаем, что ЧП на общей системе налогообложения только с 01.01.17 г. получили право включать в состав расходов сумму амортизационных отчислений по приобретенным и самостоятельно изготовленным ОС, а также по приобретенным НА. С обязательным ведением учета стоимости и амортизационных отчислений по каждому объекту отдельно. А вот затраты на ремонт, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения, а также ликвидацию (в части остаточной стоимости) таких ОС включаются в состав расходов отчетного периода (ОИР, категория 104.05).

Расходы, не связанные с ведением хоздеятельности

Не могут включаться в состав расходов ЧП расходы, не связанные с ведением хозяйственной деятельности (п. 177.2 НК).

Относительно таких расходов в ОИР тоже есть разъяснения (категория 104.05), а именно:

• сумма благотворительной помощи (спонсорской помощи) – не включается в состав расходов ЧП. Даже если такая помощь передана благотворительной неприбыльной организации;
• сумма уплаченного военного сбора в размере 1,5 % от чистого налогооблагаемого дохода – не может включаться в состав расходов ЧП;

Напоминаем! Уплата военного сбора предусмотрена п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НК. Объектом обложения сбором является, в частности, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход (ст. 163 НК). В том числе – полученный от предпринимательской деятельности согласно п. 177 НК (пп. 164.1.3 НК).

• стоимость производственных разговоров по мобильному телефону – можно отнести к составу расходов, но только если разговоры связаны исключительно с хозяйственной деятельностью ЧП и в документах, которые подтверждают данные затраты, отражены: время разговоров, номер абонента, стоимость разговора и пр.;
• сумма средств, полученная от государственных Фондов в качестве компенсации за создание рабочих мест для устройства на работу безработных, – обязательно отражается в Книге доходов и расходов со знаком «–» в графе 7. Таким образом, сумма компенсации уменьшает расходы хоздеятельности ЧП.

Затраты, не вошедшие в перечень расходов в п. 117.4 НК

Не все затраты, связанные с ведением хозяйственной деятельности, ЧП может учесть в сумме расходов для определения объекта налогообложения. Например, перечень расходов, которые непосредственно связаны с получением доходов, приведен в п. 177.4 НК. Затраты, не вошедшие в данный перечень, нельзя отразить в составе расходов ЧП на общей системе налогообложения (ОИР, категория 104.05).

Назовем такие затраты и приведем мнение ГФС.

Сумма отрицательной курсовой разницы, которая возникла при продаже валютной выручки от внешнеэкономической деятельности. Эта сумма не относится к расходам ЧП (ОИР, категория 104.05; Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 31.07.18 г. № 3337/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК).

Сумма арендной платы за пользование землей государственной (коммунальной) собственности. Такие расходы приравниваются к налогу на имущество, а согласно пп. 177.4.3 НК такой налог не включается в состав расходов ЧП на общей системе налогообложения. (пп. 14.1.147 НК; письмо ГФС от 21.04.15 г. № 3701/М/99-99-17-02-02-14, далее – Письмо № 3701; ОИР, категория 104.05).

Сумма земельного налога, уплаченного за землю под помещением, которое используется в хозяйственной деятельности частного предпринимателя. Такая сумма не включается в состав расходов, поскольку данный платеж является обязательным в составе налога на имущество (ОИР, категория 104.05; Письмо № 3701).

Затраты на командировку. Если сам предприниматель лично был в командировке и оплачивал свое проживание, питание, проезд и т. д., такие затраты не могут включаться в состав расходов ЧП на общей системе налогообложения (ОИР, категория 104.05).

Погашение кредита и проценты по кредиту. Согласно разъяснениям, приведенным в ОИР (категория 104.05), даже если кредит брался непосредственно для ведения хозяйственной деятельности, все равно у ЧП нет права включить эти суммы в состав расходов .

На заметку! На сегодня есть Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 31.08.18 г. № 3809/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК (далее – ИНК № 3809), предоставленная на основе постановления Днепропетровского окружного административного суда от 31.03.16 г. по делу № 804/16096/15 (далее – Постановление № 804).

В указанной ИНК ГФС признает проценты по кредитным договорам с банками – оплатой банковских услуг, прямо связанных с хоздеятельностью предпринимателя согласно пп. 177.4.4 НК, с правом включения в расходы предпринимателя. Конечно, с учетом того, что данные кредитные средства брались для нужд финансово-хозяйственной деятельности предпринимателя, документально подтверждены, связаны с получением доходов предпринимателя, а проценты по кредиту фактически уплачены, услуги фактически получены.

Суд в своем Постановлении № 804:

• указал, что уплата процентов, начисленных на кредитные средства, которые получены для приобретения товаров в целях использования в хоздеятельности – является стоимостью приобретенных банковских услуг, прямо связанных с хоздеятельностью предпринимателя;
• признал недействительной и отменил Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 28.10.15 г. № 1061/Г/99-99-1702-02-14 (там предпринимателю запретили включить в расходы проценты по кредиту) в связи с неправомерностью выводов в данной консультации.

Мы рекомендуем, пока нет обновленных разъяснений в ОИР: опираясь на ИНК № 3809, обращаться в органы ГФС за получением ИНК в свой адрес по данному вопросу.

Охрана помещений. Независимо от того, является сдача в аренду недвижимости основным видом деятельности ЧП или это его текущие затраты по арендованным или собственным помещениям, п. 177.4 НК не предусматривает включать данные затраты в состав расходов (ОИР, категория 104.05).

Расходы на страхование. Напомним, что пп. 177.4.3 НК разрешает включать в состав расходов суммы ЕСВ в размере и порядке, установленных законом. В своих консультациях ГФС разъясняет, что сумма ЕСВ включается в состав расходов того периода, в котором она уплачена (письмо ГФС от 29.12.15 г. № 12235/Б/99-99-17-02-02-14; ОИР, категория 104.05).

Также ГФС в Индивидуальной налоговой консультации от 14.03.18 г. № 1009/Б/99-99-13-01-02-14/ІПК указала: заключение договоров страхования гражданско-правовой ответственности, а также личное страхование водителей от несчастных случаев на транспорте во время поездки является обязательным для владельцев транспортных средств. А также отметила, что данные договоры страхования прямо связаны с ведением хозяйственной деятельности по предоставлению транспортных услуг в сфере пассажирских перевозок.

И разрешила предпринимателям, которые занимаются перевозками, включать в расходы затраты на страхование согласно п. 177.4 НК – равномерно в течение действия договоров страхования.

Никаких других расходов на страхование в составе расходов предпринимателя-общесистемщика ГФС не признает.

Бухгалтерские услуги, которые предоставляются отдельным субъектом хоздеятельности. Сумма затрат на оплату таких услуг не отражается в расходах ЧП, так как отсутствует в перечне расходов в п. 177.4 НК. Такое объяснение дает ГФС в Индивидуальной налоговой консультации от 07.06.17 г. № 517/С/99-99-13-01-02-14/ІПК.

Расходы по ОС двойного назначения

Техническое обслуживание и ремонт ОС двойного назначения. Такие затраты не включаются в состав расходов ЧП (пп. 177.4.5 НК), а также на сумму амортизационных отчислений ОС двойного назначения не уменьшается налогооблагаемый доход (пп. 177.4.6 НК). Эти разъяснения предоставлены в письме ГФС от 31.08.18 г. № 26967/7/99-99-13-04-03-17.

Для справки. Основными средствами двойного назначения считаются ОС, по которым законодательством не предусмотрено оформление права собственности на ЧП. То есть по закону их собственником может выступать только юридическое или физическое лицо (резидент или нерезидент), но не ЧП. В то же время он может использовать их в своей предпринимательской деятельности.

К ОС двойного назначения относятся:

• земельные участки;
• объекты жилой недвижимости;
• легковые и грузовые автомобили.

Такие же разъяснения приведены в Индивидуальных налоговых консультациях ГФС от 11.10.17 г. № 2220/А/99-99-13-01-02-14/ІПК, от 03.10.17 г. № 2114/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК, а также ОИР (категория 104.05).

Сверхнормативный расход ГСМ для грузовых автомобилей

В своих консультациях ГФС разрешает включать в состав расходов стоимость приобретенных горюче-смазочных материалов для заправки грузовых автомобилей – в размере норм списания по пп. 177.4.1 НК, если эти расходы прямо связаны с ведением хозяйственной деятельности предпринимателя (Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 17.04.18 г. № 1674/Г/99-99-13-01-0214/ІПК).

Нормы расхода для списания топлива и смазочных материалов утверждены приказом Минтранса от 10.02.98 г. № 43. Они применяются исходя из данных пробега автомобиля.

Стоимость ГСМ, израсходованных сверх установленных норм, считается расходами нехозяйственной деятельности и не включается в состав расходов ЧП согласно пп. 177.4.5 НК.

Рекомендации предпринимателю

Наш перечень спорных затрат не может быть исчерпывающим. И нужно очень внимательно относиться к включению затрат в состав расходов для целей налогообложения. Ведь необоснованное занижение налогооблагаемого дохода ЧП ведет не только к доначислению налога, но и к штрафам.

Сделайте все правильно! В состав расходов ЧП на общей системе налогообложения имеет право включить только те затраты, которые: прямо указаны в п. 177.4 НК, непосредственно связаны с ведением хозяйственной деятельности, были понесены для получения дохода в отчетном периоде, документально подтверждены и отражены в Книге учета доходов и расходов согласно Порядку № 481.

Источник: "Баланс" № 82-83, который вышел из печати 16.10.18 г.