Ваше предоплаченное издание Читайте on-line

Баланс группа компаній

Бухгалтерия – это любовь!

(056) 370-44-25
Заказать звонок

Возврат улучшенных объектов аренды: учет

April 6, 2020

При получении объекта основных средств (далее – ОС) в операционную аренду арендатор обязан поддерживать его в надлежащем состоянии. Но при желании (и с согласия арендодателя) арендатор может улучшить эксплуатационные характеристики такого объекта. Предположим, что он так и сделал. При этом результаты проведенных улучшений невозможно отделить от арендованного объекта. В таком случае при возврате такого объекта арендодателю, как правило, возникает вопрос: с целью учета что именно возвращает арендатор из аренды – только объект ОС или вместе с ним еще и дополнительный актив? Ответ на этот вопрос вы найдете в консультации. Также вы узнаете, как отражаются в учете арендатора и арендодателя операции по возврату объектов ОС с неотделимыми улучшениями в различных ситуациях.

Бухгалтерский учет

У арендатора

При возврате арендодателю объекта ОС с неотделимыми улучшениями арендатор списывает с баланса несамортизированную стоимость таких улучшений, которая учитывалась у него на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы», на субсчета:

  • 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи», а затем на субсчет 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» (или 977 «Прочие расходы деятельности») – если арендодатель выплачивает компенсацию. При этом арендатор отражает доход от продажи улучшений в сумме полученной компенсации на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» (или 746 «Прочие доходы»);
  • 976 «Списание необоротных активов» – если компенсация не предусмотрена.

Если к моменту возврата объекта балансовая стоимость его улучшений полностью самортизирована (остаточная стоимость равна нулю), то списание улучшений отразится записью Дт 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» – Кт 117 (без применения счетов класса 9).

У арендодателя

При получении объекта аренды с неотделимыми улучшениями арендодатель должен увеличить первоначальную стоимость такого объекта на балансовую остаточную стоимость переданных улучшений или на сумму компенсации. Такая стоимость отражается в акте приемки-передачи улучшений, который оформляет арендатор. Акт может быть составлен в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов первичных документов либо по форме, утвержденной приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352 (типовая форма № ОЗ-1) или приказом Минфина от 13.09.16 г. № 818 (далее - Приказ № 818) (Акт приемки-передачи основных средств).

К сведению: Приказ № 818 изначально предназначен для применения субъектами государственного сектора. В то же время типовые формы по учету и списанию ОС, утвержденные этим приказом, могут использоваться всеми юрлицами-резидентами, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также представительствами иностранных субъектов хозяйственной деятельности (п. 6 Приказа № 818).

Если арендодатель компенсирует арендатору стоимость улучшений, то первоначальная стоимость объекта аренды увеличивается на сумму, соответствующую размеру такой компенсации (через счет 15 «Капитальные инвестиции»).

Стоимость полученных улучшений объекта аренды амортизируется в учете арендодателя вместе с первоначальной стоимостью такого объекта.

Если улучшения передаются без компенсации, то в учете арендодателя делается запись Дт 10 «Основные средства» – Кт 424 «Бесплатно полученные необоротные активы» (таблица в приложении к Методрекомендациям, утвержденным приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561). Затем в периоде начисления амортизации на стоимость улучшений арендодатель одновременно признает доход в сумме такой амортизации и отражает его на субсчете 745 «Доход от бесплатно полученных активов». Отметим, что если арендодатель предполагает осуществить дополнительные расходы на введение в эксплуатацию полученных улучшений, то получение таких улучшений удобно отражать записью Дт 15 – Кт 424 (хотя она и не предусмотрена нормативными документами), чтобы при вводе в эксплуатацию улучшений одновременно списать на счет 10 все связанные с ними расходы проводкой Дт 10 – Кт 15.

Налог на прибыль

Арендатор и арендодатель, которые для определения объекта налогообложения:

  • не обязаны корректировать бухгалтерский финрезультат на разницы, предусмотренные разд. III НК, в налоговом учете отражают возврат объекта аренды так же, как и в бух­учете;
  • применяют корректировки на разницы, установленные разд. III НК, обязаны вести налоговый учет ОС по правилам ст. 138 НК.

Рассмотрим, как арендатору и арендодателю при возврате объекта аренды применять нормы ст. 138 НК.

У арендатора

Как разъясняют специалисты ГНС (см., например, ИНК ГФС от 08.11.17 г. № 2559/ІПК/15-32-12-01-14, далее - ИНК № 2559), в период возврата объекта аренды арендатор должен финансовый результат отчетного периода:

  • увеличить на сумму недоамортизированной части расходов на улучшение арендованных ОС, определенную по правилам бухучета;
  • уменьшить на сумму недоамортизированной части расходов на улучшение арендованных ОС, рассчитанную с учетом положений ст. 138 НК.

Таким образом, по мнению контролирующего органа, при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного объекта арендатор должен применять налоговые правила абзаца четвертого п. 138.1 НК и абзаца третьего п. 138.2 НК, которые установлены для ликвидации или продажи объекта ОС.

Обратите внимание: если следовать вышеприведенной «продажной» логике, то передача арендатором несамортизированной стоимости улучшений арендодателю без получения компенсации может подпасть под действие норм пп. 140.5.9, 140.5.10 и 140.5.14 НК.

Напомним, эти нормы касаются корректировки (увеличения) финрезультата в случае бесплатных передач активов неприбыльным организациям, неплательщикам налога на прибыль (кроме физлиц) и плательщикам налога на прибыль по ставке 0 %. Получается, что если арендодатель будет иметь какой-либо из указанных налоговых статусов, то существует риск, что арендатору в период бесплатной передачи улучшений такому арендодателю придется увеличить финрезультат согласно пп. 140.5.9, 140.5.10 или 140.5.14 НК. Поэтому во избежание возможных споров с контролирующим органом рекомендуем арендатору в такой ситуации обратиться за индивидуальной налоговой консультацией.

У арендодателя

Арендодатель при получении улучшений объекта аренды увеличивает на их стоимость (определяется по данным бухучета) балансовую налоговую стоимость такого объекта (независимо от того, компенсировалась стоимость таких улучшений или нет).

В дальнейшем арендодатель начисляет налоговую амортизацию на объект аренды с учетом его улучшений при условии, что такой объект используется в его хоздеятельности.

НДС

С учетом НДС все не так просто. Дело в том, что специальных правил обложения НДС операции по возврату объектов аренды с неотделимыми улучшениями в НК нет, а контролирующий орган в своих разъяснениях рассматривает эту операцию для целей НДС как предоставление арендатором услуги по улучшению объекта ОС (см., например, ИНК ГФС от 13.02.19 г. № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (далее - ИНК № 521), № 2559; ОИР, категория 101.04).

При этом, по мнению налоговиков, при передаче улучшений арендодателю арендатор должен начислить налоговые обязательства по НДС в соответствии с п. 188.1 НК. А именно, если арендодатель:

  • компенсирует арендатору расходы на улучшение объекта аренды, то уплата (возмещение, компенсация) средств по договору аренды является отдельной операцией по предоставлению услуги по улучшению ОС, а сумма средств рассматривается как отдельный объект налогообложения и облагается НДС по основной ставке исходя из цены, определенной в договоре, но не ниже цены приобретения товаров (услуг), использованных для улучшения объекта аренды (ИНК № 521). А если такие улучшения осуществлялись арендатором собственными силами, то не ниже обычных цен (ИНК ГФС от 22.04.19 г. № 1744/6/99-99-15-03-02-15/ІПК);
  • не компенсирует арендатору расходы на улучшение объекта аренды, тогда при возврате такого объекта улучшение считается бесплатно предоставленной услугой, которая подлежит обложению НДС по основной ставке. При этом база налогообложения определяется исходя из цены приобретения товаров (услуг), использованных для улучшения объекта аренды (ИНК № 521).

Подытожим: в случае передачи арендодателю улучшений арендатор должен начислить НДС-обязательства на стоимость приобретения либо первоначальную обычную цену таких улучшений. То есть нужно поступать по правилам, предусмотренным для поставки приобретенных или предоставленных услуг.

Но ведь на дату возврата объекта из аренды арендатор, как правило, уже использовал часть стоимости (а то и всю стоимость) улучшений в своей хозяйственной деятельности путем начисления амортизации.

Поэтому, на наш взгляд, подход специалистов контролирующего органа просто притянут за уши к действующим нормам НК. Вдобавок он не увязывается с подходом, который применяется налоговиками для целей налога на прибыль.

Напомним, при «прибыльном» подходе арендатор продает или передает бесплатно арендодателю не услугу, а необоротный актив «Улучшения объекта аренды» (см. выше). А в таком случае база обложения НДС у арендатора должна определяться по правилам п. 188.1 НК, предусмотренным для поставки необоротных активов. А именно: исходя из суммы полученной компенсации, но не ниже остаточной стоимости улучшений по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода, в котором передано улучшенное имущество. Считаем, что так и должно быть. Но, конечно, мы не можем советовать плательщикам так поступать, учитывая сегодняшнюю позицию налоговиков.

Поэтому рекомендуем плательщикам, которые не хотят вступать в спор с контролирующим органом, обратиться за индивидуальной налоговой консультацией по своей ситуации с возвратом улучшенного объекта аренды и действовать согласно полученной консультации.

Примеры учета

Рассмотрим на практических примерах порядок учета операций по возврату объекта аренды с улучшениями. Обложение операций НДС покажем, руководствуясь действующими разъяснениями налогового органа.

Полный текст консульатции см. в Практическом руководстве № 6 или на сайте.

Присоединяйтесь к нашей странице и получайте новости первыми!

Спасибо, я уже с вами!