Причини виникнення браку в різних виробництвах можуть бути об’єктивними та суб’єктивними: несправність обладнання, недотримання технології виробництва працівниками і т. д. Але виявлений брак – це ще не остаточні втрати підприємства, адже іноді його можна виправити. Якщо ж бракована продукція виправленню не підлягає, брак слід списати. Операції з виявлення, виправлення та списання браку мають свої нюанси відображення в бухгалтерському та податковому обліку. У консультації розглянемо основні питання з обліку браку.

Загальні норми

Порядок обліку виробничих втрат, у тому числі браку у виробництві, кожне підприємство прописує в наказі про облікову політику, виходячи з особливостей своєї господарської діяльності. За підмогу в цьому питанні можна використовувати методрекомендації з обліку та собівартості в тих або інших галузях, затверджені відповідними міністерствами. Наприклад, підприємства промисловості можуть застосовувати правила кваліфікації та обліку браку, викладені в Методрекомендаціях, затверджених наказом Мінпромполітики від 09.07.07 р. № 373 (далі - Методрекомендації № 373).

У процесі виробництва продукції можливі втрати сировини, матеріалів, напівфабрикатів, деталей, готових виробів, які можна поділити на дві групи:

• технологічні втрати (пов’язані з технологією виробництва того або іншого продукту або зі станом обладнання). Наприклад, при запуску чергової партії сировини в перероблення втрати виникають за рахунок осідання частини сировини на внутрішніх деталях обладнання. Тобто технологічні втрати не є браком, а обліковуються як витрати на основне виробництво (Дт 23 «Виробництво») і повністю включаються до собівартості готової продукції;
• брак у виробництві.

Браком у виробництві вважається продукція, напівфабрикати, деталі, вузли та роботи, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам, не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових витрат на їх виправлення (пояснення до рахунка 24 «Брак у виробництві» з Інструкції, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291).

Не вважаються браком (п. 408 Методрекомендацій № 373, лист Мінпромполітики від 15.12.06 р. № 01/5-1-2928):

• продукти, вироби, напівфабрикати, які повинні були виготовити за підвищеними технічними вимогами, але які в підсумку виявилися такими, що не відповідають цим вимогам, однак задовольняють звичайні вимоги до готової продукції широкого вжитку;
• втрати від сортності (наприклад, переведення продукції з вищого сорту до першого).

Нагадаємо, правила прийняття та використання національних стандартів, технічних умов випуску різних видів продукції встановлено Законом від 05.06.14 р. № 1315-VII. У ньому передбачено, що певна продукція, процес або послуга повинні відповідати техумовам їх виробництва, що містять ті нормативи та вимоги, при дотриманні яких вироблена продукція може вважатися товарною, готовою до реалізації та споживання. Якщо продукція після завершення всіх етапів її виробництва не відповідає техумовам, її слід уважати браком.

Види та типи браку

Брак поділяють на різні види (залежно від місця його виявлення) і типи (залежно від можливості його виправлення).

За місцем виникнення виділяють два види браку:

• внутрішній – брак продукції, виявлений на підприємстві до її відправлення покупцям. Зазвичай такий брак виявляє служба контролю якості на підприємстві;
• зовнішній – брак продукції, виявлений покупцем (споживачем). Такий брак може бути виявлений відразу при отриманні товару або в процесі його складання, монтажу або експлуатації. Підприємство-виробник відображає такий брак на рахунку 24, тільки якщо бракована продукція пред’явлена йому для виправлення або відшкодування збитку. Якщо ж бракована продукція не пред’явлена покупцем (споживачем), брак уважається невиявленим і на рахунку 24 не відображається.

Підприємство оцінює і внутрішній, і зовнішній брак із позиції того, наскільки серйозні виявлені відхилення від нормативів (стандартів) готової продукції та чи можна їх виправити. Відповідно, зазначені види браку можуть бути двох типів:

• виправний брак – це вироби, деталі, напівфабрикати, вузли та роботи, які після усунення недоліків можуть використовуватися за прямим призначенням та виправлення яких технічно можливе й економічно доцільне. Наприклад, заміна дефектної деталі в поставленому обладнанні, приладі, автомобілі і т. д.;
• невиправний (остаточний) брак – це вироби, деталі, напівфабрикати, вузли та роботи, які не можуть використовуватися за прямим призначенням та виправлення яких технічно неможливе й економічно недоцільне. Наприклад, бракований матеріал при пошитті одягу, використання іншого типу металу при виготовленні корпуса приладу, брак пакування харчових продуктів, продукти, зіпсовані через використання неякісної сировини, і т. д.

Зупинимося докладніше на видах браку.

Внутрішній брак

Внутрішній брак може бути:

• технічно неминучим – це брак у межах, установлених технічною документацією обладнання або технологічною документацією за даним видом продукції. Тобто дані втрати не залежать від дій підприємства й уважаються об’єктивними. На підставі стандартів виробництва готової продукції (ГОСТ, ТУ та ін.) підприємство має право самостійне розрахувати та закріпити в наказі керівника норми технічно неминучого браку;
• непередбаченим – це брак понад установлені технічні (технологічні) норми. Його причинами можуть бути: непрофесійні, випадкові дії працівників через неуважність або навмисні дії, збої обладнання, постачання неякісної сировини та ін. Заздалегідь запланувати такі втрати неможливо, тому що мають місце суб’єктивні причини, на які підприємство могло впливати, але своєчасно не прийняло або в неповній мері вжило необхідних заходів для запобігання появі такого браку. Наприклад, до виробництва були допущені недостатньо кваліфіковані працівники, не була ретельно перевірена якість сировини, своєчасно не проведене техобслуговування або ремонт обладнання і т. д.

Якими документами оформляється брак?

З якої б причини не виник внутрішній брак, бракована продукція повинна бути оприбуткована. Для оформлення надходження, дороблення та списання браку спеціальні або типові форми первинних документів не передбачені.

Підприємство може скласти акт про виявлений брак (повідомлення про брак, дефектний акт). Допустиме ведення відомостей, реєстрів, книг з обліку браку. У будь-якому разі в первинному документі з виявлення внутрішнього браку рекомендуємо зафіксувати:

• місце виявлення браку (цех, склад, депо, будівельний майданчик № ХХ і т. п.);
• найменування готової продукції, напівфабрикатів, при виробництві яких виявлено брак;
• опис дефектів, відхилень від стандартів, які підтверджують брак. Варто розробити та затвердити внутрішній класифікатор відповідності між видами продукції, що випускається, і технологічними операціями з виробництва кожного виду продукції, при здійсненні яких може виникати технологічний брак та/або технологічні втрати. За допомогою такого класифікатора зручно кодувати виявлений брак для його подальшого руху (у перероблення, для виправлення, реалізації, остаточного списання);
• причини браку (технологічний, непередбачений (передбачувані причини));
• обсяг браку (кг, шт., м);
• облікова ціна браку (може бути не зазначена, якщо її таксує бухгалтерія);
• підписи осіб, які склали акт.

Далі рух бракованої продукції оформляється, як звичайний рух ТМЦ:

• оприбуткування на складі браку, а також виправленого браку. На підставі виробничого звіту складається прибутковий ордер типової форми № М-4, затвердженої наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193 (далі - Наказ № 193);
• передання браку в перероблення – на підставі лімітно-забірної картки (типова форма № М-8), накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11). Ці форми також затверджено Наказом № 193.

Бухгалтерський облік. Вартість виявленого внутрішнього браку та витрат на його виправлення відображається за дебетом рахунка 24 (Інструкція № 291). Аналітичний облік за цим рахунком ведеться за видами виробництва та за використанням, схожий на рахунок 23.

Собівартість внутрішнього виправного браку накопичується за дебетом рахунка 24 і складається з витрат на його виправлення, у тому числі:

• вартості сировини, матеріалів і комплектуючих, використаних для усунення браку;
• витрат на оплату праці та ЄСВ;
• частини витрат на утримання та експлуатацію обладнання та загальновиробничих витрат (далі – ЗВВ).

Після виправлення браку накопичені витрати з рахунка 24 списуються назад у дебет рахунка 23.

Важливо! При складанні калькуляції собівартості продукції витрати на брак повинні вказуватися самостійною статтею «Витрати від браку» і не можуть бути віднесені на інші статті (сировина, зарплата, ЗВВ і т. д.). До цієї статті включають вартість остаточно забракованої продукції та витрати на виправлення виправного браку. Витрати за даною статтею можуть бути зменшені на справедливу вартість остаточного браку, якщо його можна продати.

Собівартість внутрішнього невиправного (остаточного) браку при оприбуткуванні складається із прямих витрат (вартість сировини, зарплата, ЄСВ) і частини витрат на експлуатацію обладнання та ЗВВ. Усі ці витрати списуються в дебет рахунка 24 за нормами витрати відповідних статей.

Далі невиправний брак списується:

• до складу виробничої собівартості продукції (Дт 23), як інші прямі витрати (п. 14 П(С)БО 16), на той вид продукції, за якою допущено брак. Щоб уникнути завищення виробничої собівартості готової продукції, до неї включаються лише втрати від технічно неминучого браку;
• на витрати за непередбаченим браком (як наднормативні втрати), які не відносяться до складу виробничої собівартості конкретного виду продукції, а списуються на інші витрати згідно з обліковою політикою підприємства (Дт 91 «Загальновиробничі витрати» або 947 «Нестачі та втрати від псування цінностей»).

Якщо бракована продукція може бути реалізована на сторону як сировина, напівфабрикати, то витрати на брак зменшуються на справедливу вартість таких запасів з одночасним їх оприбуткуванням (Дт 209 – Кт 24), що передбачене Інструкцією № 291 (пояснення до рахунків 24 і 20), п. 14 П(С)БО 16. Наприклад, браковані хлібобулочні вироби можуть реалізовуватися як корм для худоби, а браковані текстильні вироби – здані як ганчір’я або перешиті в інші вироби.

Якщо невиправний брак планується використовувати як сировину та напівфабрикати на підприємстві, то первісна вартість таких запасів визначається за вартістю їх можливого використання (Дт 209, 25 – Кт 24) (пп. 2.13 Методрекомендацій № 2). Наприклад, цукерки з порушеним пакуванням можуть служити замінником сировини (цукру).

Витрати на внутрішній брак відображаються (списуються) у місяці його виявлення.

Якщо брак допущено з вини постачальника сировини, матеріалів, підприємство може виставити йому претензію про відшкодування витрат на брак, якщо даний вид відповідальності постачальника передбачено в договорі. Зазвичай такі претензії пред’являються щодо невиправного браку на рівні собівартості сировини, матеріалів, що входять до собівартості браку, плюс ПДВ. Зазначені операції вимагають складання додаткових документів, можливо, за участю представників постачальників.

Податок на прибуток. На сьогодні ніякі коригування об’єкта обкладення податком на прибуток на суми втрат від браку (псування цінностей) ПК не передбачено (ІПК ДПС від 28.02.20 р. № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК (далі - ІПК № 851), ДФС від 08.08.19 р. № 3687/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

ПДВ. Тут усе залежить від того, що відбувається із бракованою продукцією:

• якщо вона продається або витрати на виправлення браку включені до собівартості готової продукції, що підлягає продажу в ході оподатковуваних операцій, тоді платник ПДВ ніяких додаткових податкових зобов’язань не нараховує. Усе «покривається» податковими зобов’язаннями при реалізації готової продукції, у собівартості якої «сидять» витрати на брак (ІПК № 851, ДФС від 10.05.19 р. № 2064/6/99-99-15-03-02-15/ІПК);
• якщо ж невиправний брак не ввійшов до собівартості готової продукції та не «покритий» продажною ціною реалізації продукції, доведеться нарахувати умовні податкові зобов’язання з ПДВ, тому що в цьому випадку досить проблематично довести зв’язок понесених витрат із госпдіяльністю підприємства (підстава – пп. «г» п. 198.5 ПК). Тоді доведеться не пізніше останнього дня звітного місяця, у якому списано брак, виписати зведену податкову накладну (далі – ПН) із типом причини «не видається покупцеві – 13» і зареєструвати її в ЄРПН протягом 20 календарних днів, що настають за днем її виписування (п. 201.10 ПК). Базою нарахування ПДВ буде вартість придбаної із ПДВ сировини (послуг) у складі собівартості браку (п. 189.1 ПК);
• якщо виявлена неякісна сировина, поставлена постачальником (наприклад, молоко), і постачальник на заміну поставив нову партію, не забравши попередню, тоді покупець повинен списати вартість першого постачання сировини на витрати та нарахувати собі умовні податкові зобов’язання за нею також на підставі пп. «г» п. 198.5 ПК (ІПК ДПС від 20.11.19 р. № 1438/6/99-00-07-03-02-15/ІПК);
• якщо ж постачальник відшкодовує покупцеві збитки за неякісний (бракований) товар, то покупець зобов’язаний на суму такого відшкодування виписати ПН, як на постачання товару виходячи з бази оподаткування, але не нижче від ціни придбання (п. 188.1 ПК). Наприклад, у випадку загибелі товару при транспортуванні з подальшим відшкодуванням збитку перевізником (ІПК ДПС від 19.02.19 р. № 611/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ДФС від 16.05.18 р. № 2193/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ДФС від 12.07.19 р. № 3250/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ДФС від 05.12.18 р. № 5111/6/99-95-42-03-15/ІПК).

Приклад 1

ТОВ «Серпень» виробляє текстильну продукцію. На підприємстві виявлено:

• невиправний брак на загальну суму 10 000 грн. З них як лоскут може бути реалізовано за справедливою вартістю (без ПДВ) 6 000 грн, допустимий брак із технологічних причин – 1 000 грн;
• невиправний брак через неякісну сировину постачальника. Вартість сировини без ПДВ – 75 000 грн. Постачальникові виставлено претензію про відшкодування збитків;
• виправний брак (порушене пакування, можливе перепакування). Вартість дороблення – 3 000 грн.

В обліку ці операції відображаються так:

 (грн)

№ з/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
			Дт	Кт	Сума
1	2	3	4	5	6
Невиправний брак
1	Виявлено невиправний брак	Акт про брак	24	23	10 000
2	Оприбутковано запаси (лоскут), які можна реалізувати на сторону (за ціною можливої реалізації, без ПДВ)	Прибутковий ордер типової форми № М-4	209	24	6 000
3	Списано на витрати виробництва втрати від браку: – у межах норм технологічного браку	Бухгалтерська довідка	23	24	1 000
	– понад норми технологічного браку (10 000 – 6 000 – 1 000)		947		3 000
4	Нараховано умовні податкові зобов’язання з ПДВ на вартість невиправного браку понад технологічні норми (3 000 х 20 %)	ПН	949	641	600
5	Виявлено невиправний непередбачений брак із вини постачальника сировини	Акт про брак	24	23	50 000
6	Виставлено постачальникові претензію про відшкодування збитків	Претензія	374	24	75 000
7	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 188.1 ПК	ПН	374	6412	15 000
8	Отримано оплату претензії	Виписка банку	311	374	90 000
Виправний брак
9	Проведено роботи з перепакування виправного браку	Виробничий звіт, лімітно-забірні картки, відомість нарахування зарплати	24	20, 66, 65, 91	3 000
10	Списано на витрати виробництва витрати з виправлення браку	Бухгалтерська довідка	23	24	3 000

Зовнішній брак

Зовнішній брак виявляють покупці (споживачі) продукції підприємства. Якщо договором або законом передбачено зобов’язання постачальника (виробника) з виправлення або компенсації виявленого покупцем браку, то продавець (виробник) зобов’язаний урахувати такий брак у місяці пред’явлення претензії покупцем.

Собівартість зовнішнього браку включає:

• собівартість продукції, остаточно забракованої покупцем. Ця собівартість зменшується на справедливу вартість бракованої продукції, яку ще можна використовувати;
• суму відшкодування покупцеві витрат на купівлю бракованої продукції (витрати на доставку продукції покупцем, її установлення – за наявності таких витрат);
• витрати на демонтаж забракованої продукції;
• транспортні витрати на заміну бракованої продукції покупцеві;
• витрати на виправлення забракованої продукції в покупця, якщо брак – виправний.

Підприємство може списати всі зазначені витрати або за рахунок гарантійного забезпечення (резерву), яке відображається на субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань», або на рахунок 24.

Після задоволення претензій покупця витрати, накопичені на рахунку 24, списуються залежно від того, які дії з таким браком підприємство планує та може виконати:

• якщо брак виправний, учиняють так само, як і із внутрішнім браком (доробляють продукцію та знову продають);
• якщо брак невиправний, витрати на брак списують на витрати періоду;
• якщо браковану продукцію можна продати або використовувати як сировину, напівфабрикати, вартість браку зменшують на справедливу вартість таких запасів (при продажу) і вартість можливого використання (при використанні у власному виробництві).

Приклад 2

ТОВ «Софа» отримало від покупця претензію, що поставлений йому меблевий комплект – бракований. Продажна вартість меблів – 24 000 грн (у т. ч. ПДВ – 4 000 грн), собівартість – 18 000 грн. Додатково покупець вимагав відшкодувати вартість доставки обладнання, оплачену третій особі (1 000 грн, без ПДВ).

Меблі мають виправний брак, вартість доробки становить 3 500 грн. Товар був проданий іншому покупцеві за зниженою ціною (14 000 грн, крім того ПДВ – 2 800 грн).

Забезпечення гарантійних зобов’язань не створювалося.

Облік зазначених операцій ведеться так:

 (грн)

№ з/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
			Дт	Кт	Сума
1	2	3	4	5	6
1	Повернуто покупцем продукцію: – зменшено доходи на вартість товару із ПДВ	Накладна, ТТН	704	685	24 000
	– зменшено податкові зобов’язання з ПДВ (методом «сторно»)	Розрахунок коригування до ПН	704	6412	4 000
	– списано відрахування з доходу за поверненням продукції, без ПДВ	Бухгалтерська довідка	791	704	20 000
2	Оприбутковано браковану продукцію методом «сторно» на рівні собівартості раніше реалізованого товару	Бухгалтерська довідка, прибутковий ордер (типова форма № М-4)	901	26	18 000
3	Переведено готову продукцію до складу браку	Акт про брак	24	26	18 000
4	Визнано до відшкодування витрати покупця на доставку товару	Претензія	24	685	1 000
5	Дороблено виправний брак	Виробничий звіт, лімітно-забірні картки, відомість нарахування зарплати	24	20, 63, 65, 66	3 500
6	Оприбутковано готову продукцію за ціною можливої реалізації, без ПДВ	Виробничий звіт, типова форма № М-4	26	24	14 000
7	Списано на витрати виробництва остаточні втрати від браку, пов’язані: – із доробкою браку	Бухгалтерська довідка	23*	24	7 500
	– відшкодуванням витрат покупцеві		947		1 000
8	Оплачено претензію покупцеві	Виписка банку, претензія	685	311	24 000
9	Відвантажено товар іншому покупцеві	Накладна, ТТН	361	701	16 800
10	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ за договірною ціною**	ПН	701	6412	2 800
11	Списано собівартість товару	Бухгалтерська довідка	901	26	14 000
12	Списано на фінансовий результат: – доходи від повторної реалізації товару		701	791	14 000
	– собівартість реалізованого товару		791	901	14 500
	– витрати, пов’язані із псуванням ТМЦ		791	947	1 000
* Віднесені до складу витрат виробництва остаточні витрати на брак за вирахуванням можливої ціни реалізації продукції (18 000 грн + 3 500 грн – 14 000 грн). ** Підприємство може обґрунтувати звичайну ціну виправлених меблів на рівні 14 000 грн (без ПДВ) для цілей п. 188.1 ПК і не нараховує умовні зобов’язання на «збитковий» продаж.

Висновки

1. Для коректного обліку браку необхідна чітка класифікація видів браку та причин його виникнення. Це дозволить списати витрати на брак саме на ті види продукції, де він був допущений.
2. Витрати на брак можна скоротити, якщо передбачити можливе використання бракованої продукції на інші цілі – реалізацію у вигляді побічної продукції, повторне застосування як сировини, реалізацію виправленого браку та ін.
3. В обліку з податку на прибуток втрати від невиправного та виправного браку не підлягають коригуванню та відображаються за тими самими правилами, що й у бухгалтерському.
4. У частині ПДВ існує ризик нарахування умовних податкових зобов’язань на рівні вхідного ПДВ (включено до податкового кредиту), якщо втрати від браку не потрапляють до вартості (собівартості) готової продукції, яка продається із ПДВ у рамках господарської діяльності підприємства.

Джерело: Практичне керівництво № 13 "Виробничий облік у промисловості та сільському господарстві", липень 2020 року.